PREFAZIONE
La prossima introduzione dell’euro ha reso necessario procedere alla conversione della tariffa professionale dei dottori commercialisti1 (DPR 10 ottobre 1994, n. 645), al fine di fornire un valido ausilio a tutta la categoria. Nella versione del commentario che ci accingiamo a pubblicare sono presenti diverse novità, infatti, oltre alla conversione dell’intera tariffa in euro si segnala la presenza, nell’ambito del commento dell’art. 37, della delibera del Consiglio Nazionale relativa alla cumulabilità dell’indennità per assenza dallo studio, ex art. 19, con i compensi spettanti ai componenti dei collegi sindacali. In particolare, con delibera del 31 gennaio 2001, il Consiglio Nazionale ha chiarito che “l’indennità per assenza dallo studio di cui all’art. 19, comma 1, lett. a) è cumulabile con gli onorari di cui agli artt. 37 e 38 relativi alle funzioni di sindaco e di revisore, ogni qualvolta il sindaco o revisore debba partecipare a riunioni o debba svolgere specifici atti o operazioni nell’esercizio delle proprio funzioni in località posta al di fuori del comune in cui ha sede lo studio. Torniamo a ribadire che la presenza di una tariffa professionale di riferimento costituisce elemento di garanzia non solo per il professionista, ma soprattutto per il cliente, che viene posto in condizione di predeterminare il compenso per ciascuna specifica prestazione. Il parametro tariffario assume il ruolo di campanello di allarme laddove il compenso richiesto dal professionista sia notevolmente inferiore al compenso minimo indicato in tariffa. Compenso minimo che non assume valore di minimo inderogabile, bensì di soglia al di sotto della quale viene messa in discussione la qualità della prestazione resa. è evidente, infatti, che laddove il compenso rifletta il valore della prestazione resa dal professionista, un esiguo valore dello stesso ammetta implicitamente uno scarso livello professionale. FRANCESCO SERAO
Presidente Consiglio Nazionale dottori

La Tariffa regola i compensi spettanti per le prestazioni di carattere professionale tipicamente svolte dagli iscritti nell’Albo dei Dottori Commercialisti e degli esperti contabili. Non sono comprese nella regolamentazione tariffaria quelle prestazioni professionali, pur previste dall’Ordinamento professionale, per cui i compensi sono regolati da altre disposizioni legislative speciali, di rango superiore alla norma regolamentare, ovvero quelle che sono da considerare più tipiche di altre professioni, per cui i compensi sono regolati da disposizioni di altre tariffe, che, peraltro, in forza di quanto disposto dal successivo articolo 16 sono applicabili anche per la determinazione dei compensi spettanti al dottore commercialista. Tra le prestazioni professionali i cui compensi sono regolamentati da altre disposizioni legislative speciali sono da evidenziare quelle svolte nella funzione di “ausiliario del giudice” (perito, consulente tecnico, etc.) ai sensi delle disposizioni di cui agli articoli 61 e seguenti del codice di procedura civile e agli articoli 220 e seguenti del codice di procedura penale, per le quali trovano applicazione i compensi previsti dalla Legge 8 luglio 1980, n. 319, determinati con il D.P.R. 27 luglio 1988, n. 352. Si rammenta, peraltro, che l’articolo 2 della citata legge 319/80 prevede che “la misura degli onorari fissi e variabili è stabilita con tabella redatta con riferimento alle tariffe professionali”. Tra le prestazioni professionali i cui compensi trovano (o possono trovare) regolamentazione in altre tariffe professionali sono da evidenziare l’assistenza e consulenza in materia di rapporti di lavoro dipendente, ma anche tutte le prestazioni che la Tariffa in esame regola in modo non analitico (cioè attraverso la previsione dell’obbligo di preconcordare gli onorari), qualora siano state svolte senza preconcordare il compenso.

Nel primo comma si sancisce che tutti gli introiti percepiti dal dottore commercialista nell'esercizio della professione, con la sola eccezione dei rimborsi delle somme anticipate in nome e per conto del cliente (cioè, aventi la natura e le caratteristiche indicate al numero 3) dell'articolo 15 del D.P.R. 633/72), costituiscono compensi (ai sensi delle disposizioni di cui al D.P.R. 916/86) ovvero corrispettivi (ai sensi delle disposizioni di cui al D.P.R. 633/72).
In relazione alla specifica funzione remunerativa a cui assolvono, i compensi si dividono in:
- rimborsi di spese di viaggio e di soggiorno, spettanti in relazione alla necessità di sostenere tali spese per l'esecuzione dell'incarico;
- indennità, spettanti a fronte di oneri derivanti dalle prestazioni svolte anche se detti oneri non sono direttamente riferibili alla pratica;
- onorari, spettanti per aver svolto la (o parte della) pratica.
Tra gli onorari è da classificare anche il compenso per la “maggiorazione degli onorari” di cui all'articolo 23.
E' da sottolineare come, nonostante l'uso del termine “rimborsi” (dovuto alla scelta, operata dagli estensori della Tariffa in esame, di non introdurre nuove voci tariffarie), i compensi derivanti dalla necessità di sostenere spese di viaggio e di soggiorno per l'esecuzione dell'incarico non siano determinati in misura pari all'esborso effettivamente sostenuto.
L'Ordinamento professionale, alla lettera f) dell'articolo 10, recependo quanto previsto dal primo comma dell’articolo 2233 del codice civile, prevede tra le attribuzioni degli Ordini locali quella di dare 'pareri in materia di liquidazione di onorari ...'. Tenuto conto di quanto disposto dagli articoli 47 e 48 dell'Ordinamento, il tenore dell'articolo 1 della Tariffa in esame legittima peraltro un'interpretazione della citata norma dell'Ordinamento, che ne estenda l'ambito di applicazione a tutti i compensi per prestazioni di carattere professionale e, quindi, anche alle indennità ed ai rimborsi di spese. E' comunque da escludere che possano essere oggetto di parere di liquidazione le somme addebitate ai clienti per: prestazioni non aventi carattere professionale, acconti, interessi e spese anticipate.
Nel secondo comma è sancito il principio della cumulabilità dei rimborsi di spese con le indennità, nonché di entrambe tali categorie di compensi con gli onorari. Tale principio può essere derogato soltanto in casi specificamente individuati: in concreto l'unica deroga è quella prevista dal terzo comma dell'articolo 22, che, salvo diversi accordi tra le parti, esclude la cumulabilità delle indennità con gli onorari preconcordati. E' peraltro allo studio un provvedimento legislativo in forza del quale sarà esclusa la cumulabilità dell'indennità per l'assenza dallo studio con gli onorari specifici di cui all'articolo 37 (funzioni di sindaco nelle società) e all'articolo 38 (funzioni di revisore in enti pubblici).

Dopo che nel primo comma è stato precisato che sono determinati in misura fissa i compensi per indennità e per rimborsi di spese (anche se, per questi ultimi, è in realtà prevista una maggiorazione non fissa dal quarto comma dell'articolo 18), nel secondo comma sono indicati i criteri per la concreta determinazione dei compensi per onorari poiché, per questi, è dalla Tariffa previsto, in ogni caso, un minimo ed un massimo. A tal fine, gli elementi di cui occorre tener conto sono:
- la natura e le caratteristiche, nella specifica fattispecie, sia sotto il profilo della delicatezza e riservatezza della pratica, sia sotto i profili della originalità e accuratezza delle prestazioni rese e delle responsabilità assunte dal professionista;
- la durata, occorsa per lo svolgimento dell'opera professionale, che rileva sotto il profilo della impossibilità di addebitare gli onorari specifici prima della conclusione della pratica e della conseguente necessità di ristoro del danno economico;
- il valore della pratica, che può rilevare soltanto nei casi in cui il medesimo non costituisca un parametro di commisurazione degli onorari ovvero quando siano previsti compensi variabili tra un minimo ed un massimo commisurati al valore della pratica non suddiviso per scaglioni o suddiviso in scaglioni molto ampi;
- il risultato economico conseguito dal cliente, che è certamente il criterio più rilevante, come testimonia il suo inserimento (“privilegiare, nel calcolo degli onorari, il risultato raggiunto”) tra le finalità raccomandate dal Consiglio Nazionale nella seduta del 21 gennaio 1987 nell'affidare il compito di predisporre la nuova Tariffa alla Commissione per la Tariffa Professionale;
- i vantaggi anche non patrimoniali derivati al cliente, che si possono individuare nella tutela della onorabilità e del prestigio del cliente anche, per esempio, in sede di procedimenti giudiziari.
Il periodico automatico aggiornamento della misura dei compensi e dei parametri monetari alla capacità di acquisto della lira, che era previsto nel testo della Tariffa approvato dal Consiglio Nazionale, è stato eliminato a seguito di richiesta del Ministero di Grazia e Giustizia. Ciò comporta che si debba tener conto - ai fini della concreta determinazione degli onorari tra il minimo e il massimo, e sino ad un auspicabile adeguamento normativo dei valori fissati nella Tariffa - anche della differenza nella capacità di acquisto della moneta intervenuta dall'inizio del 1991, cioè dal tempo in cui i valori della Tariffa furono stabiliti.
E’ da rilevare come per la determinazione degli onorari per le pratiche di eccezionale importanza, complessità e difficoltà e per le prestazioni svolte in condizioni di disagio e urgenza si debba far ricorso alle disposizioni dell'articolo 6.

Salvo per i casi in cui è previsto che gli onorari debbano essere preconcordati, sono indicati i criteri per stabilire il valore della pratica in ciascun articolo per cui il valore della pratica è un parametro per la determinazione degli onorari.
La individuazione del valore della pratica si rende comunque necessaria anche nei casi in cui lo stesso non costituisce un parametro per la determinazione dei compensi, in quanto rappresenta uno degli elementi di riferimento per la concreta determinazione degli onorari tra un minimo ed un massimo, ai sensi di quanto previsto dal secondo comma dell'articolo 3.
Quando il valore della pratica non sia determinabile, ai sensi di quanto previsto dal secondo comma si fa riferimento al valore massimo del terzo scaglione della Tabella1 dell'articolo 26, che attualmente è fissato in € 154.937,07.
Di non facile interpretazione è il terzo comma dell'articolo in rassegna che è stato dettato dal Consiglio di Stato, in sostituzione di un testo che ricalcava quanto disposto nel terzo comma dell'articolo 11 della Tariffa previgente: pare potersi argomentare che, quando vi sia una manifesta sproporzione tra le prestazioni svolte e gli onorari stabiliti con riferimento al valore della pratica, si possa ricorrere al parere del Consiglio dell'Ordine per la determinazione di onorari diversi e che tale procedura possa essere seguita, per richiamo esplicito, con riferimento agli onorari graduali di cui agli articoli 26, 47 e 48 e agli onorari specifici di cui agli articoli 31 (perizie, valutazioni e pareri) e 45 (consulenza contrattuale), ma anche, per estensione analogica, agli onorari specifici di cui agli articoli 50, 51 e 52 (della Sezione XII - Sistemazioni di interessi).
Si osserva, infine, come la norma tariffaria consenta il ricorso al parere del Consiglio dell’Ordine anche da parte del cliente con istanza documentata: questa disposizione è difficilmente conciliabile con quella di cui alla lettera f) dell’articolo 10 dell’Ordinamento Professionale.

E’ regolata la modalità di determinazione degli onorari massimi, per così dire, ordinari (cioè determinati senza l'applicazione delle maggiorazioni particolari di cui all'articolo 6, che - se ne ricorrono i presupposti - sono applicabili in aumento agli onorari massimi), quando gli stessi non sono indicati nella specifica norma tariffaria.
Con questa disposizione di carattere generale viene implicitamente stabilito che tutti gli onorari sono determinabili tra un minimo ed un massimo.
Non essendo previsto che gli onorari massimi siano inderogabili, si può concludere che possono essere determinati compensi superiori a quelli massimi risultanti dall’applicazione delle norme tariffarie, con il consenso, preventivo o a posteriori, del cliente, in forza della regolamentazione generale fissata dall’articolo 2233 del codice civile: 'se non è convenuto dalle parti'.

La maggiorazione prevista dal primo comma ha carattere facoltativo e può essere applicata soltanto in caso di provata, o, meglio, preconcordata, straordinarietà. Il riferimento alle 'pratiche ...'(anziché alle 'prestazioni ...', di cui al secondo comma) deve essere inteso al complesso delle prestazioni svolte per l’esecuzione dell’incarico: pertanto è da escludere l’applicazione della maggiorazione in questione agli onorari graduali applicabili in cumulo con gli onorari specifici, essendo i primi riferibili alle singole prestazioni svolte per l’esecuzione della pratica. E’ inoltre da ritenere che essa possa trovare raramente luogo in caso di onorari graduali applicabili in via autonoma, in quanto tali pratiche non sono, in linea di massima, di eccezionale importanza, complessità e difficoltà.
Anche la maggiorazione di cui al secondo comma ha carattere facoltativo, e può essere applicata solo ove ricorrano condizioni di provato/a, o, meglio, preconcordato/a, disagio o urgenza. In ogni caso, l'urgenza deve presentare un nesso di causalità con le richieste del cliente o con le obiettive condizioni ed esigenze della pratica, e non derivare da circostanze e situazioni generali o connaturate al tipo di prestazione (ad esempio, ristrettezza di termini legali). Il riferimento alle 'prestazioni ...'deve essere inteso alle singole prestazioni svolte per l’adempimento dell’incarico: pertanto è applicabile, laddove ne ricorrano i presupposti obiettivi, anche agli onorari graduali.
Le maggiorazioni previste nell’articolo in rassegna non sono cumulabili tra loro per l'espresso disposto del terzo comma.

Le riduzioni previste nei primi due commi sono facoltative e cumulabili tra loro.
Il terzo comma dispone che i minimi previsti per gli onorari, tenuto conto delle riduzioni ammesse da quanto disposto nei primi due commi, sono inderogabili. (Considerate le posizioni espresse dall’Autorità Garante della Concorrenza e del Mercato e l’attuale dibattito politico in tema di riforma degli Ordini e delle professioni, il Consiglio Nazionale ha modificato l’articolo del codice deontologico che prevedeva il rispetto rigoroso delle disposizioni tariffarie. In particolare il nuovo articolo 9 prevede che: 'La tariffa professionale e le altre norme in materia di compensi sono garanzia della qualità della prestazione che deve essere comunque mantenuta anche in caso di deroga ai minimi tariffari').
E' fatta salva l'applicazione di onorari inferiori a quelli minimi nel caso di espressa deroga prevista dalla Tariffa o da particolari norme speciali.
E' opportuno qui ricordare come le disposizioni dell'articolo 21 consentano, ma non impongano, il cumulo degli onorari graduali, di cui all’articolo 26, con quelli specifici nei casi in cui il cumulo è ammesso. L’applicazione degli onorari graduali minimi, di cui al secondo comma dell’articolo 47, è, invece, inderogabile in quanto il cumulo con gli onorari specifici di cui al primo comma dell’articolo 47 è obbligatorio: infatti sono 'da cumulare' e non 'cumulabili'.
Nella determinazione degli onorari preconcordati si deve tener conto degli onorari minimi previsti per l'incarico ricevuto. Peraltro, quando - per l'impossibilità di conoscere preventivamente i parametri quantitativi, conoscibili soltanto a posteriori, o per una scusabile loro errata previsione - siano stati preconcordati onorari inferiori a quelli minimi che, alla conclusione della pratica, risulterebbero determinabili, si rendono applicabili gli onorari preconcordati, perché prevale la disposizione dell'articolo 2233 del codice civile (se non è convenuto dalle parti) sulla disposizione tariffaria.
E' da osservare anche come la disposizione del terzo comma dell'articolo 4 paia oggettivamente legittimare la determinazione di onorari inferiori a quelli minimi previsti dagli articoli 31 (perizie, valutazioni e pareri), 45 (consulenza contrattuale), 47 (assistenza tributaria), 48 (rappresentanza tributaria) e, per estensione analogica, 50, 51 e 52 (Sezione XII - Sistemazioni di interessi), nonché dall'articolo 26 (nel solo caso che gli onorari graduali siano applicati non in cumulo con quelli specifici, in quanto tale cumulo è facoltativo). La quantificazione in misura inferiore ai minimi deve peraltro, all’occorrenza, essere supportata da conforme parere del Consiglio dell'Ordine di appartenenza del professionista.
E’ da rilevare, inoltre, come il principio dell'inderogabilità dei minimi riguardi esclusivamente gli onorari. Si può pertanto concludere che non è censurabile il mancato addebito, parziale o totale, dei compensi maturati per indennità e rimborsi di spese di viaggio e di soggiorno.
Gli onorari specifici minimi assoluti, indicati in tutti gli articoli che prevedono modalità di determinazione con riferimento a un valore della pratica che può essere anche irrisorio, sono stabiliti per salvaguardare il decoro della professione e vanno applicati nel caso che gli onorari massimi calcolati in base al valore della pratica risultino inferiori. Essi sono dovuti anche nel caso che l’incarico non sia giunto a compimento quando gli onorari graduali di cui all’articolo 26 (che sarebbero applicabili ai sensi di quanto esposto nel commento all’articolo 13) risultino inferiori.

E’ previsto che il documento di addebito al cliente sia normalmente emesso dopo la conclusione della pratica. La ragione di tale disposizione risiede nella impossibilità di determinare gli onorari specifici spettanti per incarichi non continuativi prima del completamento della prestazione professionale.
La disposizione non trova applicazione nel caso di incarichi continuativi, che sono regolati all'articolo 9; in ogni caso, le negative conseguenze di tale limitazione possono essere mitigate dal ricorso all'emissione di documenti di addebito per acconti, così come previsto dall'articolo 2234 del codice civile. Occorre peraltro chiarire che gli importi addebitabili a titolo di acconto (non assoggettabili al parere di liquidazione da parte del Consiglio dell'Ordine) non possono, in ogni caso, essere quantificati con riferimento agli onorari specifici (per cui il diritto alla percezione matura solo con l'ultimazione della pratica) ma soltanto, si ritiene, con riferimento ai compensi maturati nell’ipotesi di interruzione dell’incarico (cioè quelli regolati dagli articoli 18, 19 e 26).

Nel caso di incarichi per prestazioni continuative di lunga durata (o comunque di durata indeterminata) i documenti di addebito al cliente possono essere emessi periodicamente con cadenza non inferiore al trimestre.
E' da precisare come la formulazione della norma tariffaria sia imprecisa perché non è esplicitato che l'incarico di lunga durata per cui possono essere emesse parcelle periodiche deve riferirsi a prestazioni continuative: per le altre pratiche, infatti, si può ricorrere all'emissione di parcelle per acconti, ma non all'emissione di parcelle periodiche.
In via indicativa, possono essere emesse parcelle periodiche per le prestazioni di cui agli articoli 27 (amministrazione di aziende), 42 (assistenza societaria continuativa e generica) e 55 (consulenza aziendale continuativa e generica), che prevedono onorari preconcordati, e per le prestazioni di cui all’articolo 32 (revisioni contabili) e al primo comma dell’articolo 33 (impianto di contabilità), che prevedono onorari determinati in base al tempo impiegato.

La soppressione della possibilità di automatica applicazione della rivalutazione monetaria sulla parte dei compensi addebitati non pagati entro tre mesi, che era prevista originariamente nella TARIFFA antecedente la previgente TARIFFA in conseguenza di una richiesta del Consiglio di Stato.
L'esplicitazione del diritto al risarcimento del danno in sede giurisdizionale o transattiva non ha un'efficacia costitutiva ma soltanto esplicativa.

Le pratiche svolte da più professionisti iscritti ad albi professionali diversi rientrano nella disciplina del primo comma dell'articolo in rassegna solamente quando il loro compimento richieda diverse competenze e specializzazioni professionali; le prestazioni di tutti i professionisti devono perciò essere finalizzate al compimento dell'incarico considerato nella sua unicità: un esempio frequente è dato dalla assistenza ad aziende dissestate.
Il secondo comma trova invece applicazione quando l'incarico venga congiuntamente affidato a più dottori commercialisti riuniti in collegio non obbligatorio (con esclusione pertanto del caso del collegio sindacale).
L'aumento del 40% va applicato per ciascun membro del collegio compreso il primo.

Si tratta di disposizione applicabile in via facoltativa.
Gli onorari risultanti dalla applicazione della Tariffa possono essere addebitati nei confronti di ciascun cliente che ha conferito un autonomo incarico, con una riduzione fino ad un massimo del 40% a favore di ogni cliente; per la determinazione della entità delle riduzioni soccorrono i criteri generali previsti dal precedente articolo 3.
Sono fatte salve le diverse specifiche disposizioni della Tariffa, che sono individuabili nel secondo comma dell'articolo 28 (amministrazione di patrimoni e di beni) e nel primo comma dell'articolo 50 (sistemazioni tra eredi).

Per espressa disposizione dell'articolo in rassegna, le ragioni che possono aver portato al mancato compimento dell'incarico sono ininfluenti ai fini dell’insorgenza del diritto ai compensi.
Per la determinazione delle indennità e dei rimborsi di spese non sorgono difficoltà applicative.
Poiché, con la sola eccezione di onorari preconcordati per prestazioni continuative, il diritto alla percezione di onorari specifici matura solo con la conclusione della pratica, gli stessi non possono essere applicati nel caso di incarico non giunto a compimento: si rendono pertanto applicabili soltanto gli onorari graduali di cui all'articolo 26 (determinati con riferimento alle singole prestazioni già svolte) senza la limitazione prevista dal secondo comma dell'articolo 21, poiché non si verifica il cumulo con onorari specifici. Si ricorda peraltro che, come precisato nel commento all’articolo 7, gli onorari specifici minimi, inderogabili, indicati nei diversi articoli sono dovuti anche nel caso che l’incarico non sia giunto a compimento quando sono superiori agli onorari graduali di cui all’articolo 26 (che sarebbero applicabili per quanto testé detto.
Anche se l'incarico non è giunto a compimento, qualora dalle prestazioni svolte derivi un risultato utile per il cliente, se ne deve tener conto agli effetti della concreta determinazione degli onorari spettanti, secondo quanto disposto nel secondo comma dell'articolo 3.

L'ipotesi regolata dall’articolo in rassegna rappresenta il caso opposto a quello considerato nel precedente articolo 13; ai fini della sua applicazione non ha alcuna rilevanza la categoria professionale di appartenenza di chi ha precedentemente iniziato l'incarico senza portarlo a termine, nè l'entità dei compensi al medesimo riconosciuti, atteso che al dottore commercialista spettano comunque, oltre agli altri eventuali compensi cumulabili, gli onorari specifici riferibili alla pratica conclusa.
L'eventuale lavoro preparatorio svolto per una nuova o diversa impostazione dell'incarico è remunerato con l'applicazione delle indennità, dei rimborsi di spese e degli eventuali onorari graduali, calcolati, se cumulabili con gli onorari specifici, applicando la limitazione prevista dal secondo comma dell'articolo 21.

L'ipotesi considerata nel primo comma si può verificare, per esempio, in relazione alle prestazioni di cui agli articoli 41 (trasformazione, fusione, scissione e concentrazione di società), 43 (componimenti amichevoli), o, talvolta, in relazione a prestazioni di cui all'articolo 47 (assistenza tributaria).
L'ipotesi considerata dal secondo comma si presenta con una certa frequenza nel caso di società dotate di una efficiente organizzazione interna (è il caso, ad esempio, della liquidazione di aziende, della formazione del bilancio, di talune pratiche fiscali, etc.). Se la consulenza e/o la assistenza sono invece limitate a singole fasi o aspetti della pratica, la disposizione in oggetto non trova applicazione e gli onorari vanno determinati senza l'applicazione di riduzioni.

L'articolo 12 della Tariffa previgente prevedeva l'applicazione del criterio interpretativo analogico esclusivamente con riferimento alle disposizioni della Tariffa medesima.
L'estensione dell'applicazione del criterio interpretativo analogico, attuata con il richiamo delle altre tariffe professionali, consente di risolvere indirettamente taluni casi in cui la determinazione dei compensi era di difficile soluzione (quale, per esempio, quello del dottore commercialista che svolge attività nel campo della consulenza del lavoro.
Il secondo comma dell'articolo sancisce l'impossibilità di applicare per analogia disposizioni di altre tariffe professionali nei casi regolati espressamente dalla Tariffa in modo analitico (cioè, non attraverso la previsione dell'obbligo di preconcordare gli onorari).

Viene reintrodotto il principio del rimborso delle spese generali di studio nonché delle spese postali, telegrafiche, telefoniche, di bollo e simili nel limite di euro 2.500.

Delle 'spese' regolamentate all'articolo 14 della Tariffa previgente è rimasto soltanto il rimborso delle spese di viaggio e di soggiorno.
Peraltro, anche se è stata conservata la stessa terminologia, è stata completamente innovata la natura di questa voce di introito. Infatti la Tariffa in esame chiarisce in modo esplicito che si tratta di un compenso, e non del rimborso di una spesa documentata. Ne consegue che, in ogni caso, se per l'adempimento dell'incarico il dottore commercialista abbia dovuto recarsi fuori della sede dello studio (città dove lo studio è ubicato) e/o abbia dovuto colà pernottare, viene comunque a maturare il diritto a tale compenso; ciò anche se, per esempio, in occasione della medesima trasferta, si siano svolte pratiche per differenti clienti (sempre che il viaggio e/o il soggiorno fossero indispensabili per lo svolgimento di ciascuna pratica), ovvero si sia pernottato in un albergo di tipo diverso da quello individuato nel terzo comma.
Solo per il compenso costituito dal rimborso delle spese di viaggio occorre, in caso di richiesta, dimostrare con quale mezzo è stato effettuato, in quanto il compenso è determinato con riferimento allo specifico mezzo pubblico o privato utilizzato, come previsto nel secondo comma. Il quarto comma dell'articolo in rassegna prevede il diritto/obbligo di determinare il compenso applicando una maggiorazione per il rimborso delle spese accessorie non superiore al 30% del costo di riferimento, che non è necessariamente, si ribadisce, il costo sostenuto.

Si ricorda che le indennità sono compensi che maturano a fronte di oneri derivati dalle prestazioni svolte, anche se detti oneri non sono direttamente riferibili alla pratica.
In particolare:
- l'indennità per l'assenza dallo studio è finalizzata a risarcire i danni o le diseconomie, ricadenti sull'organizzazione funzionale dello studio dalla mancata presenza personale del dottore commercialista e/o dei collaboratori e sostituti per il tempo occorrente per lo svolgimento della prestazione, ma anche per il trasferimento dallo studio al luogo di destinazione;
- l'indennità per la formazione del fascicolo e la rubricazione (applicabile una sola volta per ciascun cliente) ha lo scopo di remunerare l'attività di presa in carico di una nuova posizione in archivio, a fronte della quale sono sostenuti costi generali d'ufficio;
- l'indennità per la predisposizione di copie di documenti è finalizzata alla copertura di alcuni costi specifici e generali d'ufficio;
- l'indennità per la domiciliazione del cliente presso lo studio ha lo scopo di remunerare un'attività, per il cui svolgimento sono sostenuti costi di personale e limitazioni di disponibilità di spazio.
Esclusa la domiciliazione, per cui è previsto un compenso mensile variabile (per la cui determinazione, se non preconcordata, si può far riferimento, per analogia, ai criteri previsti dal secondo comma dell'articolo 3), per le altre voci è prevista la determinazione del compenso in misura fissa: si ricorda che non è applicabile il disposto dell'articolo 5 in quanto lo stesso regolamenta esclusivamente gli onorari.
La limitazione dell’applicabilità delle indennità per l’assenza dallo studio ai soli casi in cui dell’assenza 'sia dimostrata la necessità' comporta non solo l’obbligo di provare l’effettivo allontanamento dallo studio, se il fatto non sia altrimenti noto al cliente, ma anche la sussistenza della necessità di svolgere la prestazione fuori dallo studio per la migliore gestione della pratica.
Circa le misure delle indennità per l'assenza dallo studio è da evidenziare come esse determinino anche, per effetto di quanto disposto nel secondo comma dell'articolo 24, i compensi orari minimi per quelle prestazioni per cui sono previsti dalla Tariffa onorari a tempo (articolo 32 e primo comma dell'articolo 33) ovvero per quelle altre prestazioni per cui sia stata comunque (ma nel rispetto del principio della inderogabilità degli onorari minimi stabilito dal terzo comma dell'articolo 7) preconcordata una modalità di determinazione basata sul tempo impiegato.
Circa le indennità per la predisposizione di copie di documenti di lavoro è da evidenziare come la precisazione 'su richiesta del cliente' debba riferirsi non solo alle richieste esplicite ma anche alle richieste implicite che concernono le copie previste dalla legge o richieste dai pubblici uffici, mentre la formale dichiarazione di autenticità è indispensabile soltanto per quei documenti che non hanno di per sè una rilevanza esterna ufficiale.

La classificazione degli onorari per modalità tecnica di determinazione, che era contenuta nel primo comma dell'articolo 16 della Tariffa previgente, è sostituita con una classificazione in funzione della riferibilità degli stessi all'incarico nel suo complesso (onorari specifici) o a singole prestazioni svolte per l'adempimento dell'incarico (onorari graduali), sia che le dette prestazioni siano l’oggetto di una pratica per cui non sono previsti onorari specifici, sia che esse costituiscano adempimenti particolari nell’ambito di una pratica per cui sono previsti onorari specifici.
Gli onorari graduali sono pertanto onorari di natura diversa da quelli specifici, mentre nella Tariffa previgente erano una categoria di onorari prevista nell'ambito di una classificazione per modalità di determinazione, anche se ciò appariva incompatibile con l'applicazione in cumulo, in molti casi, degli onorari graduali con altri onorari.
Ne consegue che gli onorari specifici, anche se determinati in base al valore della pratica suddiviso per scaglioni, non possono più essere definiti graduali.

La distinzione tra onorari specifici e onorari graduali, sancita nell'articolo 20, fa sì che, per le pratiche per cui sono previsti onorari specifici, la cumulabilità di questi con gli onorari graduali di cui all'articolo 26 costituisca la regola generale. Il primo comma sancisce, pertanto, l’esclusione della cumulabilità soltanto nel caso che sia espressamente prevista da una norma tariffaria specifica.
In concreto, la cumulabilità è espressamente esclusa per le prestazioni previste dagli articoli 37 (funzioni di sindaco nelle società), 38 (funzioni di revisore in enti pubblici), 40 (costituzione di enti sociali ed aumenti di capitale), 41 (trasformazione, fusione, scissione e concentrazione di società), 42 (assistenza societaria continuativa e generica), 43 (componimenti amichevoli), 44 (assistenza in procedure concorsuali), 50 (sistemazioni tra eredi), 51 (sistemazioni patrimoniali) e 52 (sistemazioni tra familiari.
La cumulabilità degli onorari graduali di cui all’articolo 26 è anche esclusa, per effetto di quanto disposto dall’articolo 25, per le prestazioni previste dagli articoli 47 (assistenza tributaria) e 48 (rappresentanza tributaria), e, per effetto di quanto disposto dall'articolo 22, nel caso che gli onorari siano stati preconcordati: si ricorda che è obbligatorio preconcordare gli onorari non solo laddove è specificatamente previsto (articolo 27 per l’amministrazione di aziende, articolo 39 per gli arbitrati, articolo 42 per l’assistenza societaria continuativa e generica e articolo 55 per la consulenza aziendale continuativa e generica), ma anche laddove devono essere determinati a tempo (articolo 32 per le revisioni contabili e primo comma dell'articolo 33 per l'organizzazione e impianto di contabilità.
Il secondo comma prevede un temperamento nella quantificazione degli onorari graduali di cui all'articolo 26 applicabili in cumulo con gli onorari specifici, in relazione ai casi in cui il valore della pratica sia superiore a € 154.937,07.
Ne consegue che, se il valore della pratica:
- è non superiore a € 154.937,07, si applicano gli onorari graduali di cui alle prime tre colonne della Tabella1, richiamata dal primo comma dell’articolo 26;
- è compreso tra € 154.937,07 e € 1.032.913,80, si applicano gli onorari graduali di cui alla terza colonna della Tabella1;
- è compreso tra € 1.032.913,80 e € 5.164.568,99, si applicano gli onorari graduali di cui alla terza colonna della Tabella1 con possibilità di raddoppio;
- è superiore a € 5.164.568,99, si applicano gli onorari graduali di cui alla terza colonna della Tabella1 con possibilità di triplicazione.

Nel primo comma è sancito il principio generale della possibilità di non applicare le modalità di determinazione degli onorari specifici e graduali previste nei Capi II e III del Titolo IV della Tariffa, e, in via alternativa, di preconcordare la misura degli onorari spettanti, con la sola eccezione dei casi in cui tale possibilità sia esclusa da specifiche disposizioni tariffarie. Tale esclusione è prevista soltanto dagli articoli 37 (funzioni di sindaco nelle società) e 38 (funzioni di revisore in enti pubblici).
Le modalità tecniche di determinazione degli onorari preconcordati non sono precisate: ne consegue che possono essere determinati in misura fissa o con riferimento a parametri da accertare a consuntivo (come il tempo impiegato, le pagine scritte, etc.).
Fermo restando che possono essere preconcordati onorari superiori a quelli massimi previsti dalle norme tariffarie, la libertà contrattuale, prevista in via generale nel primo comma, trova limitazioni nel secondo comma, in cui si sancisce:
- attraverso il rinvio ai criteri di cui all'articolo 3, un indiretto generico richiamo ai principi fissati dall'articolo 2233 del codice civile (la misura del compenso deve essere adeguata all'importanza dell'opera e al decoro della professione).
E' stato soppresso invece il minimo previsti dall'articolo 7 quale specifico richiamo al principio dell'inderogabilità dei minimi previsti dalla Tariffa per gli onorari.
In merito ai compensi minimi inderogabili occorre precisare che:
a) per gli incarichi per cui è specificatamente disposto l’obbligo di preconcordare gli onorari (articoli 27, 39, 42 e 55) e gli stessi sono determinati in misura fissa o con parametri diversi dal tempo, gli onorari minimi applicabili, anche tenendo conto di quanto disposto dal secondo comma dell’articolo 42 (che si ritiene applicabile per analogia anche per le altre prestazioni), sono da individuare negli onorari graduali determinabili ai sensi di quanto disposto dall’articolo 26. E’ da ritenere che tali onorari concorrano con le indennità (se spettanti) e i rimborsi di spese (se spettanti) a formare i compensi complessivamente maturati nell’ipotesi che, a causa della mancata applicazione della specifica disposizione tariffaria, non risultino preconcordati i compensi;
b) per gli incarichi per cui è specificatamente disposto l’obbligo di determinare i compensi in base al tempo impiegato (articolo 32 e primo comma dell’articolo 33) o per quelli di cui alla precedente lettera a) per cui sia stato preconcordato il ricorso al parametro del tempo impiegato, i compensi orari minimi applicabili sono quelli indicati alla lettera a) dell’articolo 19 (€ 51,65 per il dottore commercialista e € 18,08 per il collaboratore o sostituto), per effetto di quanto disposto nel secondo comma dell’articolo 24;
c) per gli incarichi per cui si sia usufruito della possibilità di preconcordare la misura degli onorari in sostituzione dell’applicazione, a posteriori, delle modalità di determinazione previste dagli articoli tariffari, gli onorari minimi applicabili sono i soli onorari minimi specifici (con esclusione degli eventuali onorari graduali cumulabili) previsti dai singoli articoli del Capo III del Titolo IV della Tariffa, ovvero gli onorari graduali per specifici adempimenti previsti dall’articolo 26 del Capo II del Titolo IV della Tariffa. Occorre peraltro evidenziare come non possa essere oggetto di censura aver preconcordato onorari che siano risultati, a posteriori, inferiori a quelli minimi quando il mancato rispetto dei compensi minimi sia il frutto dell'impossibilità di conoscere preventivamente i parametri quantitativi di riferimento o di una scusabile loro errata previsione, ovvero quando si tratti di onorari di cui agli articoli 26, 31, 45, 47, 48 e, per estensione analogica, 50, 51 e 52 se la loro quantificazione sia confermata dal parere del Consiglio dell'Ordine (per effetto di quanto disposto nel secondo comma dell'articolo 4). Nel caso che siano preconcordati onorari a tempo è comunque censurabile fissare compensi orari inferiori a quelli indicati alla lettera a) dell'articolo 19.
Nella precedente tariffa il terzo comma dell’articolo in rassegna, al fine di evitare l'insorgere di dubbi applicativi, prevede che, se non diversamente pattuito (in maniera esplicita e provabile), non possano essere cumulabili con gli onorari preconcordati la maggiorazione di cui all'articolo 23. Tale disposizione e' stata abrogata nella presente tariffa. In ogni caso della tariffa preconcordato non possono essere incluse le spese di studio

Il presente articolo sostituisce in toto la maggiorazione della Tariffa precedente che poteva trovare applicazione in ogni caso. Al professionista viene quindi riconosciuto un incremente del 10% sugli onorari specifici qual'ora per legge o su richiesta del cliente sia necessaria l'asseverazione.

Il primo comma riporta la sintetica descrizione delle modalità di determinazione degli onorari (tanto specifici quanto graduali), quale si può evincere dall'esame degli articoli da 26 a 55. E' significativo rilevare come non sia ulteriormente ridotta la 'a discrezione', che era prevista dalle Tariffe precedenti: conseguentemente, per le pratiche per cui è impossibile (o quasi) individuare parametri di riferimento validi in ogni caso perché la natura e le caratteristiche delle prestazioni sono estremamente variabili nelle singole fattispecie, si è ricorso alla determinazione degli onorari con applicazione ai parametri prescelti in un ambito di minore discrezione. E' peraltro da evidenziare come, attraverso il riferimento alla lettera a) del primo comma dell'articolo 19, il compenso orario minimo del professionista e del collaboratore o sostituto rimane tuttavia un dogma inderogabile.

Precisa che gli onorari graduali relativi alle prestazioni di assistenza e rappresentanza tributaria trovano regolamentazione rispettivamente nell’articolo 47 (tramite la Tabella3) e nell’articolo 48 (tramite la Tabella4) della Tariffa che determinano anche gli onorari specifici applicabili cumulativamente.
Il cumulo di tali onorari graduali con gli onorari specifici, in realtà, riguarda solo le prestazioni di assistenza tributaria, in quanto per le prestazioni di rappresentanza tributaria sono previsti soltanto onorari graduali. Ciò può lasciare intendere che negli articoli 47 e 48 l’uso del termine 'onorari graduali' risenta della classificazione degli stessi in funzione della modalità tecnica di determinazione degli onorari propria dell’articolo 16 della Tariffa previgente piuttosto che della classificazione adottata con l’articolo 20 della Tariffa in esame. Se così fosse gli onorari graduali di cui agli articoli 47 e 48 avrebbero natura di onorari specifici. è peraltro da dire che ciò non comporterebbe comunque nessuna differenza sostanziale, in quanto l’applicazione dei minimi di detti onorari è in ogni caso inderogabile (vedi commento all’articolo 7).
Come si vedrà, per le prestazioni di consulenza tributaria tornano invece applicabili, cumulativamente agli onorari specifici, gli onorari graduali di cui all’articolo 26 della Tariffa (con la limitazione di cui al secondo comma dell’articolo 21), se la consulenza non è resa in concomitanza con prestazioni di assistenza e rappresentanza tributaria.

Il primo comma statuisce che le singole prestazioni svolte per l’esecuzione della pratica, previste dalla richiamata Tabella1, siano compensate con gli onorari graduali ivi previsti, fatta eccezione per gli incarichi di assistenza e rappresentanza tributaria (per i quali l’esclusione è sancita dall’articolo 25) e per quegli incarichi per i quali i singoli articoli della Tariffa escludono espressamente la loro applicazione in cumulo con gli onorari specifici. I casi in cui gli onorari graduali di cui all’articolo in rassegna non sono applicabili in cumulo con gli onorari specifici sono elencati nel commento dell’articolo 21. Gli onorari di cui all’articolo in rassegna non sono inoltre applicabili nel caso che per la prestazione nel suo complesso gli onorari specifici spettanti siano stati preconcordati, per effetto di quanto disposto dal primo comma dell’articolo 22.
Gli onorari graduali sono quantificabili in misura determinata con riferimento al valore della pratica senza limitazioni in tutti i casi in cui non sono applicabili in cumulo con gli onorari specifici, che possono essere individuati:
- nei casi di incarichi non giunti a compimento (vedi commento all’articolo 13);
- nelle pratiche per cui è specificatamente disposto l’obbligo di preconcordare gli onorari (articoli 27, 39, 42 e 55), al fine di determinare l’importo dei compensi minimi inderogabili (vedi lettera a) del quarto comma del commento all’articolo 22);
- nelle pratiche per cui non sono previsti onorari specifici (vedi commento all’articolo 20); oltre alle pratiche non regolate direttamente dalla Tariffa (e per cui non si rendono applicabili le disposizioni di altre tariffe professionali), sono ivi compresi i casi di prestazioni professionali rese per la formazione della Nota Integrativa al Bilancio e/o della Relazione sulla Gestione (vedi commento al primo comma dell’articolo 34), per la disamina, discussione e predisposizione di norme statutarie non standardizzate o patti sociali e loro variazioni ovvero per l’attuazione di riduzioni del capitale sociale (vedi commento all’articolo 40), nonché per l’assistenza del debitore nell’espletamento di singole fasi di pratiche di procedure concorsuali (articolo 44, comma 8);
- nei casi in cui non è riuscito il componimento amichevole (cioè nei casi in cui non è stata ottenuta la sistemazione liberatoria del debitore), al fine della determinazione di una parte del compenso complessivo spettante (sesto comma dell’articolo 43);
- nei casi di mancato esito favorevole dell’assistenza nelle richieste di ammissione alle procedure concorsuali di concordato preventivo, di amministrazione controllata o di amministrazione straordinaria, al fine della determinazione della riduzione da applicare agli onorari specifici che sarebbero stati applicabili in caso di esito favorevole (lettera b) del primo comma dell’articolo 44);
- nei casi di assistenza nelle richieste di ammissione alla procedura fallimentare, quando gli onorari specifici applicabili risultino di importo inferiore (secondo comma dell’articolo 44).
Nei casi di applicazione in cumulo con gli onorari specifici previsti dalla Tariffa opera la limitazione ai compensi fissati per il terzo scaglione della Tabella1, prevista dal secondo comma dell’articolo 21, ferma restando la eventuale applicazione dei moltiplicatori previsti dal 'Nota Bene' in calce alla Tabella stessa.
I parametri di riferimento per l’individuazione dei valori della pratica, che, suddivisi per scaglioni, determinano la misura degli onorari applicabili, sono stabiliti nel secondo comma da:
- il valore del contratto come determinato dall’articolo 45, per le prestazioni riferibili a contratti;
- il valore del bene valutato, per le prestazioni riferibili a valutazioni;
- il patrimonio netto, per ogni altra prestazione resa a imprese, società, enti;
- il valore della pratica indicato al terzo scaglione della Tabella 1, per ogni altra prestazione resa ai privati.
Il riferimento al patrimonio netto ed al terzo scaglione della Tabella1 viene ad assumere funzione di mero valore convenzionale.
Si ricorda che gli onorari minimi, risultanti dall’applicazione dell’articolo 26, possono essere derogati in forza della disposizione di cui al terzo comma dell’articolo 4.
Tabella 1 dell’articolo 26
Gli onorari di cui al n. I) a) sono determinati per chiamata.
Gli onorari di cui ai nn. I) b-c-d) e II) a) sono determinati per ora o frazione di ora.
Gli onorari di cui ai nn. II) b-c) sono determinati per il numero di facciate protocollo dell’originale.
Gli onorari di cui al n. II) d) sono determinati per singola prestazione.
Note
Per le prestazioni di cui al punto I) b-c-d), attraverso la determinazione del criterio di quantificazione (il compenso minimo dello scaglione per non più di quattro ore), è prevista indirettamente l’applicazione degli onorari graduali anche per i tempi di trasferimento.
Ai fini della concreta quantificazione degli onorari tra il minimo ed il massimo viene precisato che, relativamente al punto I), deve aversi riguardo al valore, mentre, relativamente al punto II), alle difficoltà della pratica.
La facoltà di raddoppio o triplicazione degli onorari quando il valore della pratica supera i limiti precisati nel 'Nota Bene' riguarda esclusivamente gli onorari massimi: non è applicabile, pertanto, agli onorari graduali minimi (che restano quelli previsti per l’ultimo scaglione) tra i quali sono da ricomprendere quelli previsti per i tempi di trasferimento.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. I criteri generali cui fare riferimento nella determinazione degli onorari preconcordati sono principalmente quelli indicati negli articoli 3, 6 e, in particolare, 7. Valgono, in ogni caso, le considerazioni svolte nel commento dell’articolo 22, con riferimento soprattutto alle lettere a) e c) del terzo comma. Il compenso previsto é per l’intero organo amministrativo, anche se formato da più professionisti, riuniti o meno in un collegio. Se non diversamente pattuito nell’accordo preventivo, essendo, di norma, indeterminata la durata dell’incarico, sono applicabili le disposizioni di cui all’articolo 9, al commento del quale si rimanda.
2. La spettanza dei relativi onorari viene espressamente salvaguardata per i casi in cui siano svolte, in aggiunta, altre prestazioni professionali (diverse cioè dall’ordinaria amministrazione dell’azienda, quali ad esempio la tenuta della contabilità), essendo previsto peraltro l’obbligo di applicare ad essi una riduzione variabile tra il minimo del 10% ed il massimo del 50%.
3. Gli onorari valgono anche per il collegio sindacale chiamato a svolgere atti di gestione, allorché siano venuti a cessare tutti gli amministratori, ai sensi dell’articolo 2386 del codice civile. In questo particolare caso gli onorari non potranno ovviamente essere preconcordati. Essi saranno quindi normalmente stabiliti a posteriori, con una successiva delibera assembleare. In mancanza, si renderanno applicabili i compensi di cui agli articoli 18, 19, 23 e 26, tenuto conto di quanto precisato nel commento all’articolo 22. Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
La definizione dell’amministrazione di aziende (compimento dei normali atti di gestione dell’impresa) esclude l’applicazione delle disposizioni dell’articolo nel caso che l’impresa sia in liquidazione.L’articolo non si applica quando il dottore commercialista viene nominato amministratore di società o enti, in quanto, in tal caso, soccorrono le norme dettate in materia dal codice civile. Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18. Salvo diverso accordo non spettano le indennità di cui all’articolo 19 e la maggiorazione degli onorari di cui all’articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (per effetto di quanto disposto dal primo comma dell’articolo 22).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. Gli onorari sono determinati con riferimento alle singole categorie degli elementi del compendio patrimoniale amministrato. Qualora invece si dovesse trattare di beni organizzati in un complesso costituente un’azienda si ricadrebbe nella disciplina dell’articolo 27. Gli onorari costituiti dai compensi fissi e da quelli percentuali (applicabili sul valore della pratica suddiviso per scaglioni) indicati nell’articolo sono quelli minimi: ai sensi di quanto previsto dall’articolo 5, quelli massimi si determinano applicando la maggiorazione del 50%.
2. La previsione è applicabile nella fattispecie di uso diretto da parte del proprietario degli immobili e dei fondi amministrati, ma anche nel caso che i beni siano concessi a terzi per titoli diversi dalla locazione o dall’affitto.
Vale quanto precisato nel commento al primo comma circa la quantificazione degli onorari massimi.
3. Per l’individuazione delle spese di natura straordinaria si può fare riferimento, in mancanza di accordi specifici, ai regolamenti ed agli usi. Il compenso risultante dall’applicazione della percentuale del 5% é quello minimo: per la determinazione del compenso massimo si applica la disposizione dell’articolo 5.
4. Le prestazioni per la formazione dei contratti di locazione o di affitto sono tariffabili, separatamente, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 45.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
La sola riscossione di canoni di affitto non è contemplata dall’articolo in rassegna, né da altri della Tariffa, in quanto prestazione estranea all’oggetto della professione.Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. Trattasi di una previsione a carattere generale valida in tutti i casi di custodia e conservazione di beni o di aziende. La percentuale minima e quella massima indicate si riferiscono ad una prestazione di durata annuale, eventualmente frazionabile.
2. Nella fattispecie regolata dal presente comma l’incarico viene assegnato principalmente dall’autorità giudiziaria.
Considerata la maggiorazione, l’onorario minimo è pari allo 0,24% e quello massimo allo 0,45% del valore dei beni.
3. L’onorario minimo assoluto annuo non si ritiene frazionabile; pertanto è da applicare anche in caso di durata inferiore all’anno.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. La procedura di liquidazione portata a compimento va considerata in senso unitario. Gli onorari competono anche quando nelle varie fattispecie non siano necessarie talune delle funzioni elencate. Di ciò si deve tener conto solo in sede di valutazione delle prestazioni eseguite, in osservanza dei criteri generali previsti dall’articolo 3. Se l’incarico è affidato ad un collegio si applica la disposizione di cui all’articolo 11.
Gli onorari indicati alle lettere a) e b) rappresentano la misura minima; quella massima si ottiene applicando la maggiorazione del 50%, come previsto dall’articolo 5. Quando l’attività professionale viene svolta senza assumere la carica di liquidatore, agli onorari specificati nella prima parte del comma deve essere applicata una riduzione variabile tra il minimo del 20% ed il massimo del 50%; pertanto la riduzione da applicare in via obbligatoria, nel caso che l’incarico sia limitato all’assistenza del liquidatore, è da computare sia sui compensi minimi risultanti dall’applicazione delle percentuali indicate sia sui compensi massimi (determinati applicando la maggiorazione del 50% di cui all’articolo 5).
Qualora l’incarico non giunga a compimento spettano i compensi relativi alle specifiche prestazioni svolte fino al momento della cessazione dell’incarico, ai sensi dell’articolo 13.
In ogni caso, tanto nell’ipotesi che l’incarico sia giunto a compimento quanto nell’ipotesi che non lo sia, spetta l’onorario minimo assoluto di € 1.549,37 se é assunta la carica di liquidatore e di € 1.032,91 se la prestazione é limitata all’assistenza del liquidatore.
2. La riduzione da applicare in via obbligatoria nel caso in questione è da computare sia sui compensi minimi sia sui compensi massimi determinati secondo i criteri esposti al primo comma.
3. Il rinvio al punto 3 al solo art. 1977 del codice civile esclude di fatto l'applicabilita' del presente articolo alle procedure fallimentari. I Tribunali sono per lo più orientati ad assumere quale riferimento il D.M. 28/07/92 n.570, piuttosto che le tariffe professionali
4. La spettanza dei relativi onorari (senza riduzioni) viene espressamente salvaguardata per i casi in cui siano rese prestazioni di consulenza contrattuale (articolo 45), ovvero altre prestazioni professionali non rientranti in quelle descritte al primo comma. La seconda frase del comma espressamente prevede la cumulabilità, nel caso che ne ricorrano i presupposti, degli onorari di cui agli articoli 27 e/o 28 (ridotti all’80%), in quanto non si possono rendere applicabili gli onorari di cui all’articolo 29 perché il compito di custodire i beni aziendali è compreso nell’attività liquidatoria.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. La disposizione fissa un criterio di determinazione unico che consiste nell’applicazione di percentuali decrescenti calcolate sul valore della pratica suddiviso per scaglioni, senza che abbia alcun rilievo il metodo di valutazione adottato.
Per la quantificazione degli onorari si ricorda che gli onorari minimi, risultanti dall’applicazione delle percentuali indicate per ciascuno scaglione, possono essere derogati in forza della disposizione di cui al terzo comma dell’articolo 4, mentre quelli massimi sono determinati applicando la maggiorazione prevista dall’articolo 5.
Gli onorari applicabili sono differenziati sia in base all’oggetto delle prestazioni rese sia in base alla rilevanza formale delle stesse.
Gli onorari minimi assoluti, da addebitare al cliente quando, a seguito dell’applicazione al valore della pratica delle percentuali indicate per ciascuna tipologia di prestazione, si determinano importi inferiori, sono fissati per ciascuna fattispecie in misura differenziata.
Le prestazioni considerate alla lettera a) attengono alle perizie, ai pareri motivati e alle consulenze tecniche resi su richiesta e nell’interesse esclusivo del cliente, che li può utilizzare a sostegno delle sue ragioni nei confronti di terzi, privati o pubblici (quali tipicamente i pareri proveritate e le consulenze tecniche di parte). Esse possono avere per oggetto beni, diritti o interessi di qualsiasi tipo.
Le prestazioni considerate alle lettere b), c) e d) consistono in valutazioni o stime rese su richiesta e nell’interesse esclusivo del cliente, ma aventi rilievo soltanto informativo e/o conoscitivo per il cliente e quindi non utilizzabili nei confronti dei terzi; i relativi onorari, calcolati per scaglioni, sono differenziati in funzione dell’oggetto della stima valutativa.
Precisamente:
- le valutazioni di cui alla lettera b) riguardano cespiti singolarmente individuati, di tipo mobiliare o immobiliare, diritti e contratti di ogni genere. Sono ricomprese in questo raggruppamento, ad esempio, la stima del valore di immobili, di rendite, di diritti di usufrutto o di nuda proprietà, di risarcimenti di danni, di emolumenti e di diritti aziendali;
- le valutazioni di cui alla lettera c) riguardano pluralità di beni da considerare in senso unitario, e non nella loro individualità, quali, in specie, aziende, rami di azienda e patrimoni immobiliari e/o mobiliari, intendendo questi ultimi nella concezione dell’articolo 816 del codice civile. La valutazione può essere propedeutica o complementare a più complesse operazioni, quali ad esempio la sistemazione di interessi fra familiari o fra terzi ovvero operazioni societarie straordinarie. Le percentuali si applicano alla sommatoria dei valori stimati delle attività e delle passività classificati per scaglioni; sia gli onorari minimi sia quelli massimi devono essere maggiorati in misura compresa tra il 20% ed il 50% qualora si debba preliminarmente procedere alla individuazione dei beni, dei diritti e delle passività che concorrono a formare il valore complessivo dell’oggetto della stima;
- le valutazioni di cui alla lettera d) riguardano quote di società di persone o di società di capitali non quotate; il valore della pratica è determinato con riferimento alle quote di partecipazione sottoposte a valutazione, anche se si perviene alla sua determinazione attraverso la rettifica del valore attribuito all’intero patrimonio sociale, con il riconoscimento di un premio di maggioranza o di uno sconto di minoranza.
Le prestazioni considerate alla lettera e) consistono in relazioni di stima rese in conseguenza di nomina da parte dell’autorità giudiziaria a seguito di richiesta di parte, statuita dal codice civile a tutela dell’interesse dei terzi. Esse sono individuate in modo esaustivo e tassativo ed attengono alle relazioni giurate di stima che il codice civile prevede come obbligatorie nelle ipotesi di conferimento di beni in natura o di crediti, di acquisto da parte della società di beni o di crediti dai promotori, soci fondatori o amministratori, ovvero nelle ipotesi di trasformazione, fusione o scissione societaria. Nel caso di trasformazione, gli onorari per la stima del patrimonio netto sono determinati con riferimento ai valori delle attività e delle passività risultanti dalla relazione peritale. Nel caso di fusione, gli onorari per la stima del rapporto di concambio sono determinati con riferimento ai valori delle attività e delle passività risultanti dalle situazioni patrimoniali stimate di ogni singola società che partecipa all’operazione. Nel caso di scissione, gli onorari per la stima del rapporto di cambio sono determinati con riferimento ai valori delle attività e delle passività risultanti dalle situazioni patrimoniali indicate nell’articolo 41.
2. La riduzione degli onorari ivi prevista deve essere applicata, ad esempio, quando le perizie di cui alla lettera a) del primo comma o le valutazioni di cui alle lettere b), c) e d) del primo comma sono effettuate nel quadro di incarichi più vasti, quali, ad esempio, di assistenza o rappresentanza tributaria o di consulenza contrattuale per cessioni di aziende, azioni o beni. Essa deve essere applicata sia agli onorari minimi sia agli onorari massimi previsti nel primo comma.
3. La riduzione ivi prevista, che deve essere applicata per tenere opportunamente conto dell’ausilio fornito dalle situazioni contabili messe a disposizione da chi richiede le relazioni di stima obbligatorie, consente anche un opportuno margine di discrezionalità grazie alla forte 36 divaricazione delle percentuali di riduzione da applicare. Essa deve essere applicata sia agli onorari minimi sia agli onorari massimi previsti nel primo comma.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Si ricorda che gli onorari minimi, risultanti dall’articolo 31, possono essere derogati in forza della disposizione di cui al terzo comma dell’articolo 4.
Gli onorari minimi, da addebitare al cliente quando l’applicazione al valore della pratica suddiviso per scaglioni delle percentuali indicate nell’articolo determina importi inferiori, sono fissati nelle singole lettere del primo comma.
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. Prevede che l’onorario sia determinato in base al tempo impiegato e, pertanto, ai sensi di quanto previsto dal secondo comma dell’articolo 24, debba essere preconcordato in misura non inferiore a quella fissata dalla lettera a), numeri 1) e 2), dell’articolo 19. Se non diversamente pattuito nell’accordo preventivo, nel caso che la durata dell’incarico sia indeterminata, sono applicabili le disposizioni di cui all’articolo 9, al commento del quale si rimanda.
In caso di mancato accordo preventivo, non essendo previsti 'onorari specifici determinati analiticamente', in applicazione di quanto previsto dall’articolo 16, si rendono applicabili eventuali disposizioni di altre tariffe professionali che regolino l’attività di revisione contabile, fermi restando, in ogni modo, i compensi orari minimi fissati alla lettera a), numeri 1) e 2), dell’articolo 19 per effetto del rinvio contenuto nell’articolo 24.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Si ritiene che tale norma possa regolare anche i compensi spettanti per le ispezioni giudiziarie di cui all’articolo 2409 del codice civile.
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18. Salvo diverso accordo, non spettano le indennità di cui all’articolo 19 e la maggiorazione degli onorari di cui all’articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (per effetto di quanto disposto dal primo comma dell’articolo 22).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. Per gli onorari relativi all’organizzazione e all’impianto di contabilità valgono le considerazioni esposte per l’articolo 32.
2. Per gli onorari relativi alla tenuta della contabilità è data un’indicazione preferenziale per l’accordo preventivo con il cliente.
Gli onorari preconcordati non possono essere inferiori a quelli minimi determinati in base ai criteri di seguito esaminati, che si rendono in ogni caso applicabili in mancanza di preventivo accordo.
In materia di tenuta della contabilità ordinaria la norma introduce i seguenti tre criteri alternativi di valorizzazione:
a) in base alle singole rilevazioni contabili
- semplici (un solo conto in dare ed un solo conto in avere), per cui è previsto un compenso per registrazione;
- complesse (più conti in dare e/o in avere), per cui è previsto un compenso per ciascun conto movimentato;
b) in base al numero di rilevazioni contabili semplici o complesse (con il limite di un massimo di quattro conti movimentati: se la registrazione comporta la movimentazione di più di quattro conti, si computano tante rilevazioni quante risultano dalla divisione per quattro del numero dei conti movimentati) individuato per scaglioni;
c) in base a percentuali decrescenti dei ricavi, rientranti, o meno, nel campo di applicazione I.V.A.
Senza preventivo accordo, si ritiene che non si possa modificare il criterio già applicato nel periodo precedente.
Per tenere opportunamente conto delle maggiori difficoltà derivanti dalla rilevazione dei dati direttamente dai documenti forniti dal cliente, anziché dalla prima nota, gli onorari previsti per la tenuta della contabilità, risultanti dall’applicazione dei tre criteri testé illustrati, debbono essere maggiorati in misura compresa tra il 20 ed il 50%.
In materia di contabilità semplificata la norma prevede la valorizzazione unicamente in base al numero delle rilevazioni effettuate per la registrazione di corrispettivi, fatture emesse, fatture ricevute e giustificativi di costi extra IVA, individuato per scaglioni.
In materia di tenuta di contabilità tanto ordinaria quanto semplificata si può inoltre osservare:
- per la quantificazione degli onorari fra il minimo ed il massimo previsto nell’ambito di ciascuno scaglione, si tiene conto dei criteri di cui all’articolo 3, della chiarezza della documentazione ricevuta, ma soprattutto del concreto posizionamento, all’interno dei valori estremi di riferimento che determinano lo scaglione, del numero delle registrazioni eseguite o del volume d’affari;
- la prestazione di tenuta della contabilità (anche se continuativa) non è ricompresa fra quelle di lunga durata, in quanto quest’ultima può essere di periodi temporali brevi (anche mensili, come induce a ritenere la modalità di determinazione dell’onorario minimo assoluto, previsto in misura differenziata per i due tipi di contabilità). Si ritiene che, quando il criterio di determinazione prescelto abbia come riferimento il numero annuo di registrazioni o il volume d’affari annuo, per la quantificazione dei compensi maturati nel periodo temporale breve (da determinare con riferimento al numero di registrazioni effettuate o ai ricavi realizzati nel periodo), si debba tener conto, ai fini dell’individuazione dello scaglione cui far riferimento, del numero di registrazioni e del volume d’affari previsto per l’intero anno;
- poiché gli onorari qui regolati riguardano esclusivamente l’effettuazione delle registrazioni sui libri contabili ed il loro controllo, tutte le prestazioni in materia tributaria, in qualche modo connesse alla tenuta della contabilità (quali le prestazioni di attuazione conseguenti alle liquidazioni periodiche I.V.A., la compilazione del registro dei cespiti ammortizzabili,la redazione degli elenchi Intrastat, le annotazioni propedeutiche alla dichiarazione dei sostituti d’imposta, ecc.) devono essere separatamente addebitate al cliente, a meno che siano state espressamente ricomprese in sede di accordo preconcordato (o consistano in registrazioni già prese in considerazione per la determinazione del compenso per la tenuta di contabilità semplificata). Gli onorari eventualmente preconcordati per la tenuta di contabilità e per altre prestazioni fiscali collegate devono essere determinati in misura non inferiore alla sommatoria delle singole prestazioni previste dall’accordo.
3. Gli onorari per la compilazione di significative situazioni contabili possono essere addebitati soltanto se la prestazione è stata espressamente richiesta dal cliente.
Si ritiene che la significatività richiamata dalla norma sia rispettata quando la situazione contabile è integrata, sulla base delle informazioni messe a disposizione dal cliente, con l’accertamento sintetico delle quote di competenza dei principali componenti di reddito non oggetto di rilevazione contabile nel periodo in esame.
Per la concreta quantificazione del compenso tra il minimo ed il massimo si dovrà tener conto, in ossequio al disposto dell’articolo 3, della laboriosità della pratica, del tempo occorrente e dell’importanza della prestazione per il cliente.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Nel caso che gli onorari siano stati preconcordati spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, mentre, salvo diverso accordo, non spettano le indennità di cui all’articolo 19 e la maggiorazione degli onorari di cui all’articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (per effetto di quanto disposto dal primo comma dell’articolo 22).
Nel caso che gli onorari non siano stati preconcordati spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23 e sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. La consulenza ed assistenza qui regolata consiste nell’individuazione, una volta ottenuto dal cliente il primo bilancio di verifica, di tutte le operazioni d'integrazione e rettifica delle poste di contabilità, che sono necessarie, anche a seguito dell’attribuzione di valori alle poste da stimare, per giungere alla formazione a norma di legge (cioè facendo applicazione di tutta la normativa giuridica e fiscale in materia, oltre che dei principi contabili nazionali ed internazionali) dello stato patrimoniale e del conto economico, accompagnati da una relazione tecnica illustrativa che permetta la redazione dei documenti previsti dal codice civile. Ne consegue che, anche se non espressamente esplicitato nel testo, si dovranno applicare ai compensi adeguate riduzioni (quantificabili, si suggerisce, nella misura prevista dal successivo quarto comma) nel caso in cui il bilancio di verifica sottoposto ad analisi comprenda già la quantificazione di numerose poste da stimare.
L’onorario minimo è determinato mediante l'applicazione delle percentuali decrescenti previste dalle lettere a) e b), rispettivamente, all'attivo dello stato patrimoniale ed ai componenti positivi di reddito lordi. L'onorario massimo e' determinato, ai sensi di quanto previsto dall'articolo 5, applicando la maggiorazione del 50%.
Per meglio chiarire i valori di riferimento contenuti nella disposizione normativa è bene premettere una breve cronistoria della formazione dell’articolo. Il testo di Tariffa originariamente varato dalla Commissione di studio, a cui era stato affidato tale compito, fu formato prima dell’entrata in vigore del decreto legislativo 9 aprile 1991 n. 127, che modificò gli articoli del codice civile regolanti il bilancio d’esercizio delle società di capitale. Nel testo tariffario originale in luogo di 'stato patrimoniale' si leggeva 'bilancio', in luogo di 'conto economico' 'conto profitti e perdite', in luogo di 'documenti accompagnatori previsti dal codice civile' 'la relazione di cui all’articolo 2429 del codice civile', in luogo di 'sul totale delle attività, al lordo delle poste rettificative, nonché delle partite di giro e dei conti d’ordine, al netto delle perdite' 'sul totale delle attività al netto delle perdite', in luogo di “sul totale dei componenti positivi lordi' 'sul totale dei profitti di cui all’articolo 2425 bis del codice civile'. Quando si pose mano ad una delle ultime stesure del testo della Tariffa erano già state promulgate le nuove norme del codice civile che hanno modificato la struttura del bilancio quale documento giuridico. La Commissione, tenuto conto che la nuova normativa civilistica non era ancora applicabile e che comunque la sua applicazione non sarebbe stata in seguito obbligatoria per i bilanci delle imprese individuali e delle società di persone nonché per quelli di imprese svolgenti specifiche particolari attività, decise di procedere alle modifiche sopra illustrate con l’intento di adattare il testo alle disposizioni civilistiche, sia vecchie sia nuove, ma con lo scopo ben preciso di non modificare il contenuto sostanziale del testo tariffario originario.
Ne consegue che:
a) la 'relazione tecnica illustrativa' è un documento informale riportante i dati contabili occorrenti per la formazione della Nota Integrativa e della Relazione sulla Gestione. Pertanto l’eventuale materiale formazione della Nota Integrativa e/o della Relazione sulla Gestione da parte del dottore commercialista per conto dell’organo amministrativo è oggetto di parcellazione ai sensi di quanto disposto dall’articolo 26, senza applicazione della limitazione di cui al secondo comma dell’articolo 21, in quanto prestazione specifica non altrimenti regolamentata; in tal caso si ritiene, peraltro, che siano applicabili gli onorari graduali minimi in quanto la redazione di tali documenti è senza dubbio comprensiva della redazione della relazione tecnica illustrativa;
b) i valori delle 'attività' devono essere assunti al lordo delle poste rettificative, in precedenza iscritte fra le passività;
c) tra le 'attività' sono da comprendere 'le partite di giro ed i conti d’ordine' (costituenti una distinta sezione di conti secondo la nuova normativa, mentre secondo la normativa precedente erano riportati tanto nell’attivo quanto nel passivo del bilancio). Al riguardo è bene precisare che si ritiene che possano essere presi come riferimento per il calcolo degli onorari soltanto i valori delle poste di cui al terzo comma dell’articolo 2424 bis del codice civile, la cui iscrizione debba essere considerata obbligatoria (e non facoltativa) secondo una corretta interpretazione delle disposizioni giuridiche e dei principi contabili;
d) la specificazione 'al netto delle perdite' nel riferimento al 'totale delle attività' è stata conservata per i casi di bilanci redatti secondo schemi diversi da quelli regolati dagli articoli da 2423 bis a 2435 bis del codice civile;
e) i 'componenti positivi di reddito lordi' sono formati da:
- il valore della produzione, al netto delle variazioni delle rimanenze;
- i valori delle rimanenze di materie prime, sussidiarie e di consumo, di prodotti in corso di lavorazione e semilavorati, di lavori in corso su ordinazione e di prodotti finiti e merci iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale;
- tutti i proventi finanziari;
- tutte le rivalutazioni;
- tutti i proventi straordinari.
2. E’ ivi contemplata la riduzione applicabile ai casi di formazione del bilancio di quei soggetti che non svolgono alcuna attività produttiva o commerciale ma che si limitano all'amministrazione di beni o godimento di patrimoni (immobiliari di godimento, finanziarie pure).
3. La riduzione ivi prevista deve essere applicata se tra le prestazioni svolte non sia compresa la relazione tecnica illustrativa. La riduzione, peraltro, non è da applicare se, in sua sostituzione, sia stata redatta la Nota Integrativa e/o la Relazione sulla Gestione e per tale prestazione siano stati applicati gli onorari graduali di cui all’articolo 26 nella misura minima.
4. La riduzione ivi prevista deve essere applicata ove la stesura del bilancio sia resa nel quadro di altre più ampie prestazioni espressamente contemplate dalla Tariffa (trasformazione, fusione, valutazione d'azienda, ecc.).
Tra le 'più ampie prestazioni' non è da ricomprendere la tenuta della contabilità.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Le regole fissate in questo articolo sono applicabili non solo al bilancio di esercizio ma anche al bilancio consolidato e ai bilanci straordinari.
Le riduzioni previste dal secondo, terzo e quarto comma, se applicabili alla stessa prestazione, devono essere calcolate sull’onorario già al netto della precedente riduzione.
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. Per la formazione di questo tipo di bilanci, gli onorari previsti dal precedente articolo 34 possono essere maggiorati fino al doppio, sia per effetto del maggior tempo occorrente, sia per effetto dell’applicazione degli altri criteri previsti dal secondo comma dell'articolo 3.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. Per 'avarie comuni e/o generali' si intende il danno o la spesa che derivano da un provvedimento volontario del comandante della nave preso nell’interesse comune della nave e del carico (l’esempio classico é il getto di merci a mare per salvare la nave dal mare in burrasca), ed é disciplinato dall’articolo 469 del codice di navigazione.
La disposizione fissa un criterio di valutazione unico che consiste nell’applicazione di percentuali decrescenti sul valore della pratica suddiviso per scaglioni, senza che abbia alcun rilievo il metodo di valutazione adottato; il valore della pratica é costituito dalla 'somma ammessa' che trae origine dalla somma dei costi e delle spese per danni e/o perdite sofferti dalla nave o dal carico, con l’avvertenza che solo quelli “che sono diretta conseguenza dell’atto di avaria comune” così come determinati dal dottore commercialista e da questo quantificati, 'saranno ammessi in avaria comune' (Regola C delle “Regole di York e Anversa” del 1924).
Per la quantificazione degli onorari si ricorda che: per i primi cinque scaglioni gli onorari minimi risultano dall’applicazione della prima percentuale indicata per ciascuno scaglione e gli onorari massimi sono determinati applicando la seconda percentuale indicata per ciascuno scaglione, mentre per il sesto ed ultimo scaglione gli onorari minimi risultano dall’applicazione della percentuale indicata e gli onorari massimi sono determinati applicando la maggiorazione prevista dall’articolo 5.
2. Per 'avaria particolare' si intende il danno fisico subito dalla nave o dal carico (l’esempio classico é l’urto della nave contro una banchina per manovra errata in porto, od i danni al carico per acqua entrata in un container a seguito di burrasca).
La disposizione fissa un criterio di valutazione unico che consiste nell’applicazione di percentuali decrescenti sul valore della pratica suddiviso in scaglioni, senza che abbia alcun rilievo il metodo di valutazione adottato; il valore della pratica è costituito dalla 'somma liquidata' (non necessariamente pagata od erogata finanziariamente) come conseguenza dell’attività professionale svolta dal dottore commercialista.
Per la quantificazione degli onorari si ricorda che: per i primi cinque scaglioni gli onorari minimi risultano dall’applicazione della prima percentuale indicata per ciascuno scaglione e gli onorari massimi sono determinati applicando la seconda percentuale indicata per ciascuno scaglione, mentre per il sesto ed ultimo scaglione gli onorari minimi risultano dall’applicazione della percentuale indicata e gli onorari massimi sono determinati applicando la maggiorazione prevista dall’articolo 5.
Si ritiene che le disposizioni del presente secondo comma, per il principio analogico previsto dall’articolo 16, possano essere applicate anche nel caso in cui il dottore commercialista venga chiamato ad assistere un cliente nella liquidazione di danni e/o diritti conseguenti al verificarsi di accadimenti previsti da polizze assicurative.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Gli onorari minimi assoluti da addebitare al cliente quando, a seguito dell’applicazione al valore della pratica delle percentuali indicate nell’articolo per ciascuno scaglione, si determinano importi inferiori, sono fissati nei singoli commi.
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).

Si riporta il testo della legge che ha introdotto il “tetto” ai compensi spettanti ai dottori commercialisti per l’attività di sindaco di società. Legge 3 agosto 1995, n. 336 (in Gazzetta Ufficiale 16 agosto, n. 190)
Conversione in legge del decreto-legge 21 giugno 1995, n. 239, recante norme in materia di determinazione del tetto massimo degli onorari dei sindaci Professionisti per le attività di cui all’art. 37 del decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645.
Articolo 1
1. è convertito in legge il decreto-legge 21 giugno 1995, n. 239, recante norme in materia di determinazione del tetto massimo degli onorari dei sindaci dottori commercialisti per le attività di cui all’art. 37 del decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645.
2. Restano validi gli atti ed i provvedimenti adottati e sono fatti salvi gli effetti prodottisi ed i rapporti giuridici sorti sulla base del decreto-legge 21 aprile 1995, n. 122.
Decreto-legge 21 giugno 1995, n. 239 (in Gazzetta Ufficiale 22 giugno, n. 144)
Norme in materia di determinazione del tetto massimo degli onorari dei sindaci Professionisti per le attività di cui all’art. 37 del decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645.
Articolo 1
1. Fino a quando la materia non sarà disciplinata con apposito regolamento, gli onorari da corrispondere a norma dell’art. 37, commi 2, 3 e 4, del decreto del Presidente della Repubblica 10 ottobre 1994, n. 645, non possono superare, anche cumulativamente, € 41.316,55, salvo diverso accordo fra le parti.
Articolo 2
1. Fino a quando la materia non sarà disciplinata con apposito regolamento, i compensi per gli incarichi di componente del collegio sindacale affidati ad iscritti nel registro dei revisori contabili di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992,n. 88, ancorché non iscritti all’albo dei dottori commercialisti, non possono essere superiori a quelli degli appartenenti al suddetto albo, salvo diverso accordo tra le parti.
Articolo 3
1. Il presente decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana e sarà presentato alle Camere per la conversione in legge.
Premessa
Successivamente all’entrata in vigore della Tariffa in esame, con l’articolo 1 del Decreto Legge n.231/95 il Legislatore ha introdotto un 'tetto' agli onorari massimi risultanti dall’applicazione dell’originario articolo 37. Di tale disposizione si è tenuto conto nel presente lavoro.
L’argomento dei compensi per l’espletamento delle funzioni di sindaco nelle società è stato peraltro oggetto anche di diversi progetti normativi giacenti da tempo presso il Ministero di Grazia e Giustizia. Tali progetti riguardano:
A) la modifica dell’attuale articolo 37; e
B) la regolamentazione tariffaria dei compensi dei Revisori Contabili (prevista dall’articolo 13 del Decreto Legislativo n. 88/92) rispetto alla quale è da precisare che, poiché i sindaci, per effetto di quanto disposto dall’articolo 21 del detto Decreto Legislativo, ora devono necessariamente essere iscritti nel Registro dei Revisori Contabili, la promulganda tariffa dovrà procedere anche alla regolamentazione in generale (cioè non limitatamente ai sindaci iscritti nell’Albo dei Dottori Commercialisti) dei compensi spettanti all’organo di controllo delle società.
La bozza del provvedimento modificativo dell’articolo 37 della Tariffa propone essenzialmente le seguenti variazioni al testo originario:
1) l’esplicita regolamentazione dei compensi spettanti per i controlli e la redazione della relazione sul bilancio consolidato e sul bilancio straordinario;
2) la quantificazione (in misura pari al 35% dei compensi previsti al terzo comma dell’articolo attualmente in vigore) degli onorari per i controlli contabili su ogni tipo di bilancio in via separata da quelli per la redazione della relativa relazione accompagnatoria;
3) la quantificazione degli onorari massimi per i controlli e la redazione della relazione sul bilancio d’esercizio, dovuti con riferimento a ciascuno scaglione di € 5.164.568,99 che superi il valore del patrimonio netto di € 10.329.137,98, in misura pari a quelli minimi maggiorati del 20% (anziché del 50%, quale risultante in forza dell’applicazione di quanto disposto dall’articolo 5 della Tariffa);
4) il recepimento, con modifiche, del 'tetto' agli onorari massimi fissato dall’articolo 1 del Decreto Legge n. 239/95;
5) l’esplicita esclusione del cumulo degli onorari specifici per le verifiche trimestrali e per i controlli e la redazione della relazione su ciascun tipo di bilancio con le indennità di cui all’articolo 19, oltre che con gli onorari graduali di cui all’articolo 26.
Mentre le modificazioni all’articolo 37 in rassegna di cui ai numeri 1), 3), 4) e 5) possono essere considerate razionali e/o ragionevoli aggiustamenti (a quanto statuito originariamente) che si è convenuto di adottare, anche a seguito dei rilievi emersi nel primo periodo di applicazione, al fine di meglio graduare i compensi spettanti, la modificazione all’articolo 37 di cui al numero 2) è da considerare esclusivamente propedeutica alla regolamentazione dei compensi dei sindaci risultante dalla bozza della tariffa dei Revisori Contabili.
Del contenuto del progetto di modifica dell’attuale articolo 37 si è in parte tenuto conto in talune soluzioni interpretative di seguito sviluppate.
Si precisa che a seguito dell’entrata in vigore del D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58 (Testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria) sono state modificate alcune funzioni del collegio sindacale: pertanto, verrà successivamente predisposto uno specifico commento chiarificatore.
Considerazioni e precisazioni sui singoli commi.
1. Con una radicale innovazione rispetto alla Tariffa previgente, gli onorari specifici per l’espletamento degli incarichi sindacali, anziché unitariamente, sono determinati attraverso una suddivisione in tre parti, ciascuna delle quali è riferibile alle tipiche categorie di prestazioni rese per lo svolgimento dell’incarico.
Gli onorari specifici spettanti, non solo per applicazione del principio generale di cui al secondo comma dell’articolo 2, ma anche per espressa precisazione testuale, sono cumulabili con i rimborsi di spese di cui all’articolo 18.
E’ da ritenere che, nell’esplicazione dell’incarico, la maturazione del diritto alla percezione dei compensi avvenga, in via separata, al termine di ciascuna specifica prestazione resa. Così, il diritto al compenso è da considerare maturato:
- per l’espletamento delle verifiche trimestrali, - considerato che non è formulato un espresso riferimento a ciascuna delle verifiche, e tenuto conto di quanto precisato nel secondo comma - al termine dell’esercizio in cui le verifiche sono state eseguite ovvero al termine dell’incarico, se intervenuto nel corso dell’esercizio;
- per i controlli sul bilancio e per la redazione e sottoscrizione della relativa relazione all’assemblea, nel momento della sottoscrizione della relazione;
- per le partecipazioni a riunioni degli organi societari, al termine di ciascuna riunione. Naturalmente la maturazione del diritto al compenso non comporta l’obbligo di procedere alla immediata emissione di parcelle separate per ciascuna prestazione.
In merito agli onorari previsti al secondo comma per le verifiche trimestrali, è da precisare che non possono essere modificati in aumento se le riunioni all’uopo tenute nel corso dell’anno sono state più di quattro. Ciò, sia nel caso che le verifiche aggiuntive siano state effettuate su iniziativa dei sindaci stessi, sia nel caso che siano state effettuate su richiesta specifica proveniente da un componente dell’organo amministrativo; in quest’ultima ipotesi, peraltro, matura il diritto ai compensi previsti al quarto comma.
In merito agli onorari previsti al terzo comma per i controlli sul bilancio di esercizio e per la redazione e sottoscrizione della relativa relazione all’assemblea, è da precisare che competono in ogni caso, senza alcun riferimento all’impegno temporale richiesto dall’espletamento del compito.
Nel progetto di modifica del presente articolo, giacente presso il Ministero di Grazia e Giustizia, è espressamente precisato che, tra le attività del collegio sindacale per cui spettano onorari, sono compresi, oltre a quelli sul bilancio d’esercizio, i controlli sul bilancio consolidato e sul bilancio straordinario, nonché la redazione delle eventuali relative relazioni. Tale precisazione è da intendere interpretativa del testo in vigore: si ricorda che la Commissione Nazionale di Studio per la Tariffa - in sede di risposta al quesito pubblicato nel numero 5 del 1996 del Giornale dei Dottori Commercialisti - si è espressa sul punto a favore dell’applicabilità degli onorari di cui al terzo e quinto (per il richiamo al terzo in esso contenuto) comma dell’articolo 37, in osservanza di quanto disposto sia dall’articolo 16 (applicazione analogica) sia dal settimo comma dell’articolo in rassegna.
In merito agli onorari previsti al quarto comma per la partecipazione alle riunioni degli organi societari, per cui, in caso di effettiva presenza, matura il diritto alla percezione da parte del singolo sindaco partecipante, è opportuno precisare che tali riunioni possono essere così individuate:
- tutte, ma anche soltanto, le assemblee che non portino all’ordine del giorno l’approvazione del bilancio annuale d’esercizio: ne consegue che il diritto non matura nel caso che nella medesima assemblea siano discussi anche argomenti diversi, mentre matura nel caso che il bilancio da approvare sia un bilancio straordinario;
- tutte le riunioni del consiglio di amministrazione che non portino all’ordine del giorno la formazione del bilancio d’esercizio ovvero il rinvio ad altra riunione della sua formazione; peraltro, in questa ultima ipotesi, si ritiene che il diritto maturi se all’ordine del giorno sono posti anche altri argomenti;
- tutte le riunioni del comitato esecutivo;
- tutte le riunioni del collegio sindacale diverse da quelle indette esclusivamente per le verifiche trimestrali, sempre che tali riunioni:
1) siano finalizzate (in via esclusiva, o congiunta con l’effettuazione delle verifiche trimestrali) al:
a) controllo delle operazioni sociali straordinarie, per tali intendendosi quelle per cui il controllo è espressamente previsto da una specifica norma avente valore di legge: i casi previsti esplicitamente dal codice civile riguardano:
- il controllo della stima dei conferimenti di beni in natura in sede di costituzione (articolo 2343);
- il controllo della stima dei conferimenti di beni in natura in sede di aumento del capitale sociale (articolo 2440);
- il controllo della stima del patrimonio in sede di trasformazione di una società di persone in una società di capitali (articolo 2498);
- il controllo della riduzione del capitale per perdite (articoli 2446 e 2447), per cui i compensi in esame maturano soltanto nel caso che il controllo “de quo” non sia effettuato nell’ambito dei più ampi controlli su un bilancio straordinario;
b) l’esame delle denunce ai sensi di quanto disposto dall’articolo 2408 del codice civile,
ovvero
2) siano state richieste per qualunque motivo, anche tramite informale convocazione, da un componente l’organo amministrativo: è pertanto da escludere che il diritto agli onorari maturi se le riunioni - finalizzate all’esame di argomenti non inquadrabili tra quelli precisati alle precedenti lettere a) e b) del punto 1), pur se di interesse societario - siano state indette dai sindaci stessi senza richiesta da parte di un componente dell’organo amministrativo.
2. Regola le modalità di determinazione degli onorari spettanti per l’espletamento delle verifiche trimestrali, attraverso l’indicazione in valori assoluti (cioè, non percentuali) dell’importo del compenso minimo e di quello massimo applicabile per ciascuna delle quattro fasce in cui è suddiviso il valore di riferimento. Per quanto la precisazione sia superflua, visto il chiaro tenore letterale della disposizione, si sottolinea che i compensi previsti per le fasce precedenti non sono da sommare a quello per la fascia in cui si colloca il valore di riferimento.
Il valore di riferimento é costituito dai “componenti positivi di reddito lordi risultanti dal conto economico”. Per l’esatta individuazione di tali componenti si rimanda alla lettera e) del commento al primo comma dell’articolo 34.
Quando la durata dell’esercizio sociale è, per qualunque motivo, superiore o inferiore ad un periodo annuale, è previsto che il compenso sia 'aumentato o diminuito di tanti quarti quanti sono i trimestri di maggiore o minore permanenza in carica': la formula usata esclude la possibilità di procedere a rettifiche del compenso in misura diversa da un quarto, o da un multiplo di un quarto, del compenso annuo; pertanto si ritiene che le rettifiche debbano essere eseguite soltanto nel caso che i periodi di permanenza in carica differiscano dal periodo annuale per trimestri pieni ovvero per almeno la metà di un trimestre.
Lo stesso principio si ritiene applicabile per la ripartizione del compenso annuo tra gli interessati nel caso che nel corso dell’esercizio un sindaco sia succeduto ad un altro.
Per la quantificazione del compenso tra il minimo e il massimo si deve fare riferimento a quanto deliberato dall’assemblea all’atto della nomina, tenuto conto che:
- se la delibera stabilì l’applicazione dei compensi minimi o massimi o medi previsti dalla Tariffa senza ulteriori riferimenti, si dovrà applicare rispettivamente il compenso minimo o massimo o medio previsto dalla norma per la fascia di competenza del valore di riferimento;
- se la delibera stabilì in modo generico l’applicazione dei compensi previsti dalla Tariffa, si dovrà determinare il compenso attraverso l’applicazione dei criteri generali di cui all’articolo 3. Soltanto nel caso che si renda impossibile (o, quantomeno, difficile) applicare in concreto i criteri generali di cui all’articolo 3, si può ritenere ammissibile di procedere alla determinazione del compenso attraverso un’interpolazione, tra il compenso minimo e quello massimo, proporzionale alla concreta posizione del valore di riferimento tra quello minimo e quello massimo;
- se la delibera determinò il compenso senza riferimenti ai compensi previsti dalla Tariffa, si dovrà applicare il compenso deliberato (che, comunque, all’atto della nomina doveva essere rispettoso dei compensi minimi previsti dalla Tariffa sulla base dei parametri allora noti, perché, in caso contrario, il dottore commercialista designato non avrebbe dovuto accettare la nomina), salvo l’obbligo deontologico per il sindaco, in caso di sopravvenute modificazioni dei parametri di riferimento che comportino violazione del principio di inderogabilità degli onorari minimi, di richiedere che l’assemblea deliberi un adeguamento del compenso e, in mancanza di adeguamento, di non accettare la conferma alla scadenza del periodo di permanenza in carica. Le considerazioni testé svolte sono riferibili non soltanto al caso in cui l’assemblea deliberò un compenso specifico per l’espletamento delle verifiche trimestrali ma anche al caso in cui l’assemblea deliberò un unico compenso per tutte le prestazioni svolte nell’ambito dell’incarico, dovendosi peraltro, in tale evenienza, raffrontare il compenso deliberato con la sommatoria degli onorari minimi determinati in applicazione di tutte le disposizioni dell’articolo.
3. Regola le modalità di determinazione degli onorari spettanti per i controlli sul bilancio d’esercizio e per la redazione e sottoscrizione della relativa relazione all’assemblea, modalità che consistono nell’indicazione in valori assoluti (cioè, non percentuali) dell’importo del compenso minimo e di quello massimo applicabile per ciascuna delle fasce in cui è suddiviso il valore di riferimento. Per quanto la precisazione sia superflua, visto il chiaro tenore letterale della disposizione, si sottolinea che i compensi previsti per le fasce precedenti non sono da sommare a quello previsto per la fascia in cui si colloca il valore di riferimento.
Il valore di riferimento è costituito dal 'patrimonio netto, non comprensivo del risultato d’esercizio, risultante dallo stato patrimoniale', a meno che questo sia inferiore al capitale sociale, che, in tal caso, diventa il valore di riferimento. L’individuazione del valore di riferimento non pone alcun problema poiché è costituito da voci (il patrimonio netto e il capitale sociale) chiaramente e specificamente individuate nel bilancio cui le prestazioni del sindaco si riferiscono.
Circa le fasce in cui è suddiviso il valore di riferimento, è da osservare come, per le prime quattro, siano indicati tanto il limite minimo quanto il limite massimo, mentre l’ultima non ha un limite massimo. Poiché gli onorari previsti per quest’ultima fascia non sono fissi ma crescenti in misura proporzionale al crescere del valore di riferimento (516,46 euro ogni 5.164.568,99 euro), il relativo compenso non ha un limite massimo, così come il valore di riferimento.
Ciò è stato da tutti gli interpreti giustamente ritenuto non ammissibile, in quanto, oltre un certo limite dimensionale, il contenuto quantitativo e qualitativo dell’attività richiesto per le prestazioni in oggetto non può essere apprezzato in maniera differenziata, anche tenuto conto che per la società il risultato dei controlli rimane invariato.
Con il Decreto Legge n. 239/95 si è voluto provvedere a porre riparo a questo 'lapsus'.
Il rimedio è stato quello di fissare un solo limite massimo ('tetto') all’importo complessivo dei compensi spettanti al sindaco per tutte le tre tipologie di prestazioni indicate nel primo comma. La soluzione, affrettatamente adottata, non pare condivisibile perché, in particolare, porre un 'tetto' per le partecipazioni alle riunioni societarie di cui alla lettera c) del primo comma è privo di senso logico, in quanto il compenso previsto al quarto comma è, ed è giusto che sia, determinato con riferimento agli specifici interventi sulla base del tempo effettivamente speso, e il tempo, nell’arco di un esercizio, è certamente limitato. Ciò ha portato a variare - nel progetto normativo di modifica dell’articolo in rassegna - la modalità di determinazione del 'tetto', limitandolo alle prestazioni per le verifiche trimestrali (che, a stretto rigore, avrebbe anche potuto essere escluso perché il compenso è comunque limitato, anche se il valore di riferimento è illimitato) nonché per i controlli sui bilanci e per la redazione delle relative relazioni accompagnatorie.
Per la quantificazione del compenso tra il minimo ed il massimo si richiama quanto esposto sull’argomento nell’ultima parte del commento al secondo comma. Relativamente all’ultima fascia, occorre peraltro precisare che, non essendo esplicitati i compensi massimi, i compensi indicati ('€ 3.098,74 più un aumento di € 516,46 ogni...') devono essere considerati quali compensi minimi e quelli massimi devono essere determinati applicando la maggiorazione del 50% prevista dall’articolo 5 (cioè, € 4.648,11 più un aumento di € 774,69 ogni ...). Anche tale quantificazione è stata ritenuta non congrua sia perché non pare giustificabile fissare in € 4.648,11 il compenso massimo per il valore di riferimento di € 10.329.137,98 quando il compenso massimo per la fascia precedente è di € 3.098,74, sia perché è parso eccessivo il divario di € 258,23 tra il compenso aggiuntivo minimo e massimo per ciascuna fascia di € 5.164.568,99 di valore di riferimento eccedente € 10.329.137,98. Modifiche alla suddetta quantificazione degli onorari massimi sono previste nel progetto di modifica del presente articolo, giacente presso il Ministero di Grazia e Giustizia. Le modifiche proposte sono orientate a limitare il divario tra gli onorari massimi e gli onorari minimi dell’ultima fascia.
Nello stesso progetto è anche prevista l’esplicitazione della remunerazione applicabile per l’espletamento dei compiti dei sindaci attinenti ai bilanci consolidati e straordinari (controlli e redazione delle relazioni accompagnatorie), che è determinata in misura pari al 61% di quella fissata con riferimento al bilancio di esercizio. Una analoga riduzione può essere presa in considerazione per la quantificazione dei compensi ora liquidabili in relazione ai bilanci consolidati e straordinari.
L’ultima parte del presente comma sancisce che gli onorari qui regolati devono essere ridotti del 50% quando, per l’attività svolta, la società debba essere considerata una immobiliare di gestione o una finanziaria di partecipazioni stabili, ma anche, 'qualora la situazione lo giustifichi' (cioè, quando sia l’attività della società sia l’attività di controllo gravante sui sindaci risultino effettivamente congruamente ridotte), quando la società sia in stato di liquidazione o comunque inoperosa.
4. Regola le modalità di determinazione degli onorari specifici spettanti per la partecipazione del sindaco alle riunioni degli organi societari come precisate nel commento al primo comma. Il rinvio 'agli onorari graduali massimi previsti alla lettera d) punto I della tabella di cui all’art. 26' è da considerare finalizzato al recepimento 'er relationem' delle modalità di calcolo da seguire per la quantificazione del compenso spettante, ma anche della regolamentazione normativa tipica degli onorari graduali.
Ne consegue che:
- i compensi sono determinati in funzione del numero di ore (considerando un’ora anche una frazione di ora) di durata della riunione applicando le richiamate tariffe orarie massime indicate nella tabella 1 (che vanno da € 30,99, per un valore della pratica non superiore a € 25.822,84, a € 103,29 per un valore della pratica superiore a € 309.874,14);
- dette tariffe orarie possono, per effetto del Nota Bene in calce alla tabella, essere aumentate a € 206,58 per un valore della pratica superiore a € 1.032.913,80 e a € 309,87 per un valore della pratica superiore a € 5.164.568,99;
- ai suddetti onorari sono da aggiungere compensi determinati in funzione del numero di ore occorse per i tempi di trasferimento - che, peraltro, devono essere conteggiati in quantità non superiore a quattro - , applicando le tariffe orarie minime previste nella tabella 1, richiamata nell’articolo 26, per gli interventi personali di cui alla lettera d) (che vanno da € 15,49, per un valore della pratica non superiore a € 25.822,84, a € 61,97, per un valore della pratica superiore a € 309.874,14, senza possibilità di aumenti);
- pur trattandosi di onorari specifici, non sono cumulabili con gli onorari graduali di cui all’articolo 26.
Il riferimento al capitale sociale per l’individuazione del valore della pratica comporta che, per ciascuna partecipazione, il compenso orario debba essere determinato avuto riguardo al capitale sociale nel momento in cui la prestazione è resa.
5. Sancisce che i compensi che complessivamente spettano al presidente del collegio sindacale devono essere determinati applicando una maggiorazione del 50% a quelli previsti nel secondo e terzo comma per le verifiche trimestrali e per i controlli e la redazione della relazione sul bilancio d’esercizio (ma anche, come si è visto, sul bilancio consolidato e sul bilancio straordinario). Naturalmente, per effetto della derogabilità dei compensi massimi illustrata nel commento all’articolo 5, la indicata misura della maggiorazione non costituisce una misura massima inderogabile.
Non spetta pertanto nessuna maggiorazione dei compensi previsti per la partecipazione alle riunioni degli organi societari.
E’ da precisare che, sulla base di alcune interpretazioni, il 'tetto' massimo stabilito dal Decreto Legge n. 239/95 parrebbe applicarsi anche ai compensi complessivi spettanti al presidente del collegio. Questa interpretazione è peraltro in contrasto con lo spirito della disposizione in commento che intende riconoscere una maggiore remunerazione per quelle prestazioni in cui il presidente assume una funzione di coordinamento e d’impulso dell’attività del collegio. Di ciò tiene conto il più volte citato progetto normativo, attraverso l’esplicito riconoscimento di una maggiorazione anche relativamente ai compensi determinati con l’applicazione del 'tetto'.
6. Prevede l’espressa esclusione della cumulabilità degli onorari graduali di cui all’articolo 26 con i compensi di cui al secondo e al terzo comma, in quanto gli onorari specifici sono stati determinati anche tenendo conto delle singole prestazioni da svolgere per l’adempimento delle funzioni colà regolate.
Come già evidenziato nel commento al quarto comma, l’esclusione della cumulabilità degli onorari graduali di cui all’articolo 26 con i compensi di cui al quarto comma è connaturata alla modalità di determinazione di tali onorari specifici attraverso il rinvio all’articolo 26.
7. La disposizione, per un verso, sancisce l’obbligo di rettificare in aumento i compensi complessivi minimi determinati nei precedenti commi e, per altro verso, lascia indeterminata (salva la limitazione a non oltre il 100% dei compensi complessivi massimi) la misura dell’aumento, nel caso che nuove (rispetto alla data del 10 ottobre 1994) disposizioni di legge prescrivano a carico del collegio sindacale adempimenti aggiuntivi. Pare ragionevole interpretare la disposizione nel senso che l’integrazione dei compensi prevista nel presente comma - una volta quantificata in concreto con riferimento ai compensi complessivi, nel rispetto del limite testé precisato per la determinazione dell’incremento massimo - debba essere attribuita a quella (o quelle) delle tre parti concorrenti alla determinazione del compenso complessivo che ha (o hanno) direttamente attinenza con i nuovi adempimenti richiesti anche oltre il limite del raddoppio degli onorari per la specifica prestazione.
Per la concreta quantificazione dell’aumento applicabile tra il minimo ed il massimo, dovrà aversi riguardo all’aumento dell’impegno richiesto (in termini di tempo, di difficoltà e di eccezionalità dell’adempimento rispetto alla specifica competenza professionale) con riferimento al caso specifico, ma anche all’aumento delle responsabilità che ne possa conseguire.
E’ da ritenere che l’aumento dei compensi - nella misura determinata secondo equità in ossequio dei criteri ora precisati - sia automaticamente applicabile senza una nuova deliberazione assembleare, se l’assemblea che ha proceduto alla nomina del collegio (o una eventuale norma statutaria) abbia previsto la determinazione dei compensi con riferimento alla tariffa in esame.
In questo momento non appare giuridicamente certa la non applicabilità, nella fattispecie, di quanto disposto dall’articolo 1 del Decreto Legge n. 239/95 che ha istituito il 'tetto' massimo dei compensi. E’, peraltro, da dire che l’interpretazione più ragionevole pare essere che anche il richiamato “tetto” massimo possa essere aumentato fino al 100%.
Si precisa infine che la disposizione esaminata nel presente comma sino ad oggi pare avere trovato legittima applicazione soltanto a seguito dell’entrata in vigore delle seguenti norme: - Istruzioni di vigilanza della Banca d’Italia del 5 agosto 1996, n. 216, - Circolare della Banca d’Italia del 12 febbraio 1996, n. 7424, emanate in virtù del comma 1 dell’articolo 414 del D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385.
Ciò trova conferma nella risposta ad un quesito proveniente dall’Ordine di Milano sulla applicabilità della disposizione, in relazione all’entrata in vigore delle Istruzioni di vigilanza della Banca d’Italia del 5 agosto 1996, n. 216 e dalla Circolare della Banca d’Italia del 12 febbraio 1996, n. 7424, data dalla Commissione Nazionale della Tariffa.
8. La disposizione sancisce l’applicabilità dei compensi regolati nell’articolo in rassegna anche per tutti gli organi di controllo previsti dagli statuti di organismi privati collettivi diversi dalle società, quali consorzi, fondazioni, associazioni o altri enti privati diversamente qualificati.
9. La disposizione ha lo scopo di rafforzare il divieto di applicare onorari inferiori ai minimi, previsto dal terzo comma dell’articolo 7, attraverso l’espresso divieto di preconcordare i compensi. Ciò non comporta limiti alla libertà dell’assemblea nella quantificazione dei compensi (ai sensi di quanto previsto dall’articolo 2364 del codice civile), ma impone al dottore commercialista di cui è proposta la nomina di precisare preventivamente quali siano gli onorari previsti dalla Tariffa e di non accettare la nomina se i compensi stabiliti dall’assemblea (in modo difforme dalle regole sopra esaminate) non siano rispettosi del limite minimo complessivo ragionevolmente prevedibile all’atto della nomina. Sul punto si rinvia a quanto precisato nella parte finale del commento al secondo comma.
L’accettazione di compensi superiori a quelli massimi della Tariffa, purché deliberati dall’assemblea senza condizionamenti esercitati dai sindaci in carica o nominandi, è certamente compatibile con la disposizione qui esaminata, in forza dell’applicazione dei principi generali che regolano la determinazione dei compensi in generale (come precisati nel commento all’articolo 5) e dei compensi dei sindaci in particolare (riguardo ai quali, come già visto, l’articolo 2364 del codice civile - di rango superiore al regolamento tariffario - non pone limiti alla libertà di deliberazione da parte dell’assemblea dei soci). Ciò é esplicitamente confermato nel più volte citato progetto normativo di modifica dell’articolo in rassegna.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, nonché, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23.
Non sono cumulabili gli onorari graduali di cui all’articolo 26 per l’esplicita esclusione prevista al sesto comma, in relazione agli onorari specifici di cui al secondo e terzo comma, e per effetto delle modalità di determinazione degli onorari specifici di cui al quarto comma.
Delibera del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti del 31 gennaio 2001
Il Consiglio Nazionale Dottori Commercialisti:
- considerato che l’esercizio della funzione di sindaco di società o di revisore di enti pubblici, qualora richieda la presenza del sindaco-revisore in località poste fuori dal Comune in cui ha sede lo studio, rende necessario l’impiego di un determinato numero di ore per raggiungere detta località e rientrare nella sede dello studio, con un dispendio di tempo che deve essere remunerato, perché esclude la possibilità del contemporaneo compimento di altre attività professionali;
- rilevato che la remunerazione per tale dispendio di tempo non può ritenersi sostituita dalla previsione di cui all’articolo 26, punto 1 d) della Tariffa professionale, sia perché essa riguarda solo i tempi di trasferimento per la partecipazione ad assemblee, ma non per la partecipazione a riunioni di altri organi sociali o del collegio sindacale e per il compimento, anche individuale, di atti di ispezione e controllo ex articolo 2403 c.c. (o articolo 151, D.Lgs. 58/98), sia perché il periodo massimo di quattro ore previsto dalla nota all’articolo 26, punto I è insufficiente nella normalità dei casi. Inoltre, l’onorario graduale di cui all’articolo 26 spetta al sindaco-revisore solo in alcune limitate ipotesi e non per tutti gli interventi;
- considerato, peraltro, che l’articolo 2, comma 2, della Tariffa professionale (posto fra le 'norme generali' che devono orientare l’interpretazione l’applicazione delle disposizioni degli articoli riguardanti le singole prestazioni professionali) dispone che 'i compensi per rimborsi spese e per indennità sono cumulabili in ogni caso fra di loro e, se non è prevista un’espressa deroga, con gli onorari';
- considerato altresì che l’articolo 37 della tariffa, applicabile alle funzioni di sindaco e di revisore, non contiene alcuna disposizione che deroghi alla regola generale posta dall’articolo 2; anzi, esso esclude la possibilità di preconcordare l’onorario, mentre proprio quella di onorario preconcordato è l’unica ipotesi in cui viene esclusa la cumulabilità dell’indennità di cui all’articolo 19
DELIBERA
- l’indennità per assenza di studio di cui all’articolo 19, comma 1, lettera a), Tariffa professionale è cumulabile con gli onorari di cui agli articoli 37 e 38 relativi alle funzioni di sindaco e di revisore, ogni qualvolta il sindaco o revisore debba partecipare a riunioni o debba svolgere specifici atti o operazioni nell’esercizio delle proprie funzioni in località posta al di fuori del comune in cui ha sede lo studio.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. Richiama le disposizioni dell’articolo 37 (per le funzioni di controllo svolte dai sindaci nelle società e dei revisori, o sindaci, negli enti privati e nei consorzi) al fine di regolare i corrispettivi spettanti per le funzioni di controllo svolte dai revisori in quegli enti pubblici per i quali i compensi dell’organo di controllo non sono previsti da un’apposita tariffa, con la precisazione che i valori di riferimento per la determinazione degli onorari spettanti sono:
- per l’espletamento delle verifiche trimestrali, le entrate anziché i componenti positivi di reddito;
- per i controlli sul bilancio d’esercizio e per la redazione e sottoscrizione della relativa relazione, il fondo di dotazione dell’ente pubblico anziché il patrimonio netto; - per la partecipazione alle riunioni degli organi dell’ente pubblico diverse da quelle indette per le verifiche trimestrali e per i controlli sul bilancio, il fondo di dotazione dell’ente anziché il capitale sociale.
Si rimanda pertanto, mutatis mutandis, ma integralmente, alle precedenti considerazioni e precisazioni sui singoli commi dell’articolo 37, con la sola precisazione che, nel caso che il fondo di dotazione non risulti esplicitato nei rendiconti dell’ente, si ritiene che lo stesso possa essere valutato in misura pari al valore corrente dei beni patrimoniali disponibili.
2. Precisa che gli onorari massimi per le verifiche trimestrali e per i controlli sul bilancio (quali determinati secondo i criteri fissati nell’articolo 37) possono essere maggiorati fino al doppio nel caso che l’organo di controllo sia costituito da un solo revisore ovvero nel caso che l’incarico comporti particolari difficoltà. La maggiorazione qui prevista è cumulabile con la maggiorazione applicabile nei casi in cui l’organo di controllo è chiamato a svolgere adempimenti aggiuntivi in forza di norme entrate in vigore dopo il 10 ottobre 1994, che è regolata dal settimo comma dell’articolo 37 (al cui commento si rimanda).
E’ peraltro da sottolineare come la maggiorazione prevista dal presente comma sia facoltativa e riguardi esclusivamente gli onorari massimi e non quelli minimi inderogabili. Essa trova, pertanto, applicazione concreta soltanto nel caso che con la delibera di nomina non sia stata quantificata la misura dei corrispettivi spettanti all’organo di controllo.
3. Poiché nel secondo comma è regolata una maggiorazione non prevista dall’articolo 37, è stato ritenuto opportuno ribadire esplicitamente il divieto di preconcordare i compensi. Poiché tale divieto è già stato oggetto di disamina nel commento al nono comma dell’articolo 37, si rimanda alle considerazioni e precisazioni colà svolte.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
I casi per i quali si rendono applicabili gli onorari per l’espletamento delle funzioni di controllo disciplinati dall’articolo in rassegna sono quelli non regolati da altre norme tariffarie specifiche, le quali, al novembre 1999, salvo involontarie omissioni, risultano essere le seguenti:
- D.M. 25 settembre 1997, n. 475, pubblicato sulla G.U. 12 gennaio 1998, n. 8 – Tariffa revisori enti locali;
- D.M. 6 febbraio 1998, pubblicato sulla G.U. del 19 febbraio 1998, n. 41 – Determinazione dei compensi per i componenti gli organi delle camere di commercio, delle aziende speciali e delle unioni regionali.
Richiamate le considerazioni e precisazioni svolte nel commento all’articolo 37, e, in particolare, quelle sul periodo di competenza cui riferire gli onorari e sull’inapplicabilità dell’indennità per l’assenza dallo studio di cui all’articolo 19, si conferma che spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, nonché, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione degli onorari di cui all’articolo 23, mentre non sono cumulabili gli onorari graduali di cui all’articolo 23.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. La prima e fondamentale considerazione da tener presente riguarda l’ambito di applicazione della norma tariffaria, che è espressamente riferita all’opera prestata quale 'arbitro unico'. L’ipotesi di prestazioni svolte quale componente di un collegio arbitrale non rientra nella previsione dell’articolo in rassegna in quanto è da ritenere, ai fini che ci occupano, che in tal caso la nomina dell’arbitro ad opera della parte (o di chi per essa) non configuri un incarico professionale e, conseguentemente, non instauri rapporti di tipo obbligatorio tra l’arbitro e la parte che lo ha nominato. In tale fattispecie il dottore commercialista-arbitro presta la sua opera quale membro del collegio arbitrale indipendente dalle parti; così che per il suo compenso trova applicazione l’articolo 814 del codice di procedura civile.
Ciò non significa che la funzione di componente di un collegio arbitrale comporti lo svolgimento di un’attività oggettivamente incompatibile con le caratteristiche della professione di dottore commercialista: significa solamente che tale attività (che, anzi, è certamente in molti casi particolarmente confacente con le caratteristiche della professione di dottore commercialista) viene svolta nell’ambito di norme diverse da quelle che direttamente regolano l’attività professionale del dottore commercialista, con conseguente inapplicabilità della regolamentazione e tutela della Tariffa in esame.
Tenuto conto che il presente commento degli articoli della Tariffa si pone, tra gli altri, l’obiettivo di costituire un ausilio per i professionisti nella determinazione dei corretti compensi spettanti per le prestazioni rese, nelle 'considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso' si indicheranno quelli che appaiono i più ragionevoli criteri da adottare per la quantificazione dei compensi, ribadendo, peraltro, che la loro concreta determinazione è di competenza del collegio arbitrale o, in caso di mancata accettazione, del Presidente del Tribunale e non può essere oggetto di parere di liquidazione da parte degli Ordini locali.
2. In considerazione della frequente indeterminatezza della materia in oggetto di arbitrato che rende impossibile individuare specifici parametri da utilizzare ai fini della determinazione dei compensi, ma anche dell’opportunità di salvaguardare l’indipendenza dell’arbitro unico, gli onorari devono essere preconcordati e, a tal fine, si deve far riferimento non solo ai criteri previsti dal precedente articolo 22 (al cui commento si fa rinvio), ma anche ai più ampi elementi richiamati dal primo comma dell’articolo in rassegna.
Solo ove l’accordo non venga raggiunto, gli onorari sono determinati (con un criterio rigido e aritmetico, che non tiene conto dei riferimenti di cui al primo comma) applicando le aliquote massime di cui al primo comma dell’articolo 36 (richiamato al solo fine di individuare le aliquote) al valore della pratica rappresentato dalle richieste delle parti o dal valore dei beni, dei patrimoni e degli affari cui l’arbitrato si riferisce.
3. Sia gli onorari preconcordati, sia quelli eventualmente determinati con le aliquote massime previste dal primo comma dell’articolo 36, sono dovuti nell’intera misura solo ove l’arbitro unico pervenga alla emissione di un lodo definitivo od ove intervenga compimento della vertenza con accordo tra le parti in contestazione; diversamente, i suddetti onorari devono essere congruamente ridotti, tenendo conto dell’opera prestata.
4. Sia gli onorari preconcordati, sia quelli eventualmente determinati con le aliquote massime previste dal primo comma dell’articolo 36 non possono essere inferiori alla misura minima assoluta fissata in € 1.549,37. La collocazione al termine dell’articolo della quantificazione dell’onorario minimo conforta l’interpretazione generale secondo cui gli onorari minimi assoluti sono sempre applicabili, anche se l’incarico non sia giunto a compimento.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18. Salvo diverso accordo, non spettano le indennità di cui all’articolo 19 e la maggiorazione degli onorari di cui all’articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari graduali di cui all’articolo 26 (per effetto di quanto disposto dal primo comma dell’articolo 22).
Nell’ipotesi di onorari determinati applicando le aliquote massime previste dal primo comma dell’articolo 36, oltre ai rimborsi di spese di cui all’articolo 18, spettano le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione degli onorari di cui all’articolo 23 e sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).
Per la quantificazione dei compensi spettanti ad un collegio arbitrale cui partecipano dottori commercialisti, fermo restando quanto precisato nel commento al primo comma, si ritiene che:
- nel caso che il collegio sia composto da soli dottori commercialisti, si possa fare riferimento, per analogia, (anche per la quantificazione dell’onorario minimo assoluto) ai criteri precisati nell’articolo in rassegna, applicando le modalità di ripartizione precisate nell’articolo 11; l’applicazione analogica delle disposizioni dell’articolo 11 pare adeguata e corretta, pur non verificandosi nella situazione di un “collegio non obbligatorio”, in quanto la prestazione non è regolata dalla Tariffa;
- nel caso che al collegio partecipino anche persone non iscritte all’Albo dei Dottori Commercialisti, si possa fare riferimento, per analogia, ai criteri fissati nella Tabella per la Tariffa stragiudiziale civile e penale (allegata alla Tariffa Forense di cui al D.M. 5 ottobre 1994, n. 585) al numero 916.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. Regola la determinazione degli onorari specifici spettanti per le prestazioni professionali rese per la costituzione di società o associazioni di qualsiasi tipo, nonché per le successive variazioni positive del capitale delle medesime.
Essendo tali prestazioni rese in favore dell’ente societario, è da ritenere che non siano disciplinate in questo articolo le prestazioni riguardanti la eventuale regolamentazione non standardizzata dei rapporti tra i soci, o tra alcuni di questi, e la società. Ne consegue che:
- l’attività, svolta in sede di costituzione di una società per l’eventuale individuazione di clausole statutarie (o di patti parasociali) che regolino il funzionamento della società secondo le particolari esigenze e gli interessi (anche non coincidenti) di ciascuno dei soci partecipanti, non è disciplinata in questo comma, anche se i relativi compensi siano stati convenuti a carico dell’ente societario; in altri termini, è da ritenere che questo comma regoli la determinazione degli onorari spettanti per le prestazioni rese in sede di costituzione di un ente societario, ivi comprendendo, peraltro, soltanto la redazione di statuti secondo schemi standardizzati e non la predisposizione di articoli statutari appositamente elaborati per specifiche esigenze della compagine societaria o di alcuni soci;
- lo stesso può dirsi per l’eventuale attività resa per attuare variazioni di articoli statutari non concernenti il capitale sociale da deliberare in concomitanza con aumenti di capitale.
I compensi per la consulenza e l’assistenza prestate in fase di disamina, discussione e predisposizione di norme statutarie non standardizzate o patti parasociali sono determinati separatamente applicando le disposizioni dell’articolo 26 (senza le limitazioni del secondo comma dell’articolo 21).
Non trova regolamentazione in questo comma 'ogni eventuale prestazione inerente la raccolta di capitali', in quanto ritenuta estranea all’oggetto della professione. Peraltro, la consulenza economico-finanziaria trova disciplina tariffaria all’articolo 53.
La determinazione degli onorari, fermo restando l’onorario minimo assoluto di € 516,46, si ottiene applicando le percentuali indicate all’importo complessivo, suddiviso per scaglioni, delle somme, dei beni e dei diritti apportati e da apportare secondo il programma stabilito dai soci, sia a titolo di capitale sia a titolo di finanziamento. Ciò significa che l’eventuale scelta di procedere gradualmente all’erogazione del capitale da investire secondo l’originario programma o di procedere al versamento dell’apporto in parte a titolo di finanziamento non influisce sulla quantificazione degli onorari.
2. Se l’ente a favore del quale sono rese le prestazioni è una società cooperativa, fermo restando l’onorario minimo assoluto di € 516,46, agli onorari minimi e massimi determinati ai sensi di quanto previsto al primo comma si deve applicare una riduzione non inferiore al 10% e non superiore al 30%.
3. La previsione di onorari 'in misura discrezionale' per la costituzione di consorzi, cartelli e sindacati, se eccezionale nel contesto della Tariffa dopo la proclamata avversità del Consiglio di Stato agli onorari discrezionali, può comunque ritenersi opportuna poiché negli enti in questione il parametro del capitale non è significativo.
In tali casi è tuttavia consigliabile preconcordare l’onorario.
4. L'esclusione della cumulabilità con gli onorari graduali di cui all'articolo 26 (dovuta alla tipicità delle specifiche prestazioni da svolgere per l’adempimento dell’incarico) è coerente con la conclusione cui si è pervenuti nel commento al primo comma, per cui la regolamentazione tariffaria delle prestazioni dirette a determinare le clausole statutarie non standardizzate ovvero gli accordi parasociali non è contenuta nel presente articolo, ma deve essere ricercata nelle disposizioni dell'articolo 26, da applicare in via autonoma, senza la limitazione di cui al secondo comma dell'articolo 21.
Considerazioni e precisazioni dell'articolo nel suo complesso
L'intestazione dell'articolo porta a ritenere che la norma non sia applicabile alle prestazioni professionali rese per attuare riduzioni del capitale, che sono perciò remunerate ai sensi di quanto previsto dall'articolo 26, assumendosi come valore della pratica l’ammontare del capitale sociale prima della sua riduzione.
Spettano i rimborsi di spese di cui all'articolo 18, le indennità di cui all'articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all'articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari graduali di cui all'articolo 26 per l'esplicita esclusione prevista dall'ultimo comma.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. Regola la determinazione degli onorari spettanti per le prestazioni rese per trasformare la forma giuridica della società cliente: lo studio dell’opportunità, convenienza e fattibilità dell’operazione, l’esecuzione degli adempimenti propedeutici (tra i quali la richiesta, se necessario, della nomina dell’esperto di cui all’articolo 2343 del codice civile, la predisposizione delle situazioni contabili occorrenti, la preparazione dei dati necessari per la deliberazione dell’assemblea straordinaria) e l’esecuzione degli adempimenti successivi alla deliberazione di trasformazione che non siano curati dal notaio.
Ovviamente non sono regolati dalla norma in esame gli onorari per la redazione della relazione di stima di cui all’articolo 2343 del codice civile (necessaria nel solo caso di trasformazione da società di persone a società di capitali), in quanto questa prestazione specifica è resa alla società dall’esperto nominato dal Presidente del Tribunale: nel caso che l’esperto sia un dottore commercialista si applicano le disposizioni di cui alla lettera e) dell’articolo 31.
Per la determinazione degli onorari si rimanda al commento della lettera a) del primo comma dell’articolo 34, precisando che sia i compensi minimi sia i compensi massimi, calcolati, ai sensi della detta disposizione, con riferimento al totale degli elementi desunti dall’attivo della situazione patrimoniale di trasformazione, devono essere aumentati in misura variabile tra il 20% ed il 50%.
L’applicazione dei compensi minimi, ovvero dei compensi massimi, fissati dalla lettera a) del primo comma dell’articolo 34 combinata con l’applicazione della maggiorazione, minima ovvero massima, prevista dalla norma in esame, consentono una concreta quantificazione degli onorari spettanti sufficientemente differenziata per poter tener conto delle effettive prestazioni rese.
La maggiorazione minima del 20% si applica anche all’onorario minimo assoluto di € 516,46.
2. Regola la determinazione degli onorari spettanti per le prestazioni rese in relazione ad operazioni di fusione e di scissione di società e per concentrazioni di aziende o di rami aziendali: lo studio dell’opportunità, convenienza e fattibilità dell’operazione, l’esecuzione degli adempimenti propedeutici (tra i quali la preparazione dei progetti di fusione o di scissione, la richiesta, ove necessaria, della nomina di esperti, la predisposizione delle occorrenti situazioni patrimoniali societarie o aziendali, gli schemi deliberativi degli organi amministrativi, l’esecuzione delle pratiche occorrenti per rendere pubblici i documenti, la preparazione dei dati occorrenti per le deliberazioni assembleari) e l’esecuzione degli adempimenti successivi alle deliberazioni assembleari non curati dal notaio, tra i quali assumono particolare rilevanza la raccolta dei dati occorrenti per la stipulazione degli atti di fusione, di scissione e di conferimento.
Ovviamente non sono regolati dalla norma in esame gli onorari per le eventuali relazioni di stima di cui agli articoli 2343, 2343-bis e 2501-quinquies del codice civile in quanto queste specifiche prestazioni sono rese alle società clienti dagli esperti nominati dal Presidente del Tribunale: nel caso che i periti siano dottori commercialisti si applicano le disposizioni della lettera e) del primo comma dell’articolo 31.
Per la determinazione degli onorari minimi e massimi si procede all’applicazione delle percentuali minime e massime indicate per ciascuno scaglione formato con riferimento ai valori degli attivi lordi (determinati tenendo conto delle precisazioni contenute nel commento alla lettera a) del primo comma dell’articolo 34), risultanti (sulla base di una interpretazione letterale per quel che concerne le fusioni, e sulla base di una interpretazione mista - letterale ed analogica con quella relativa alle fusioni - per quel che concerne le scissioni) rispettivamente:
- in caso di concentrazione di aziende o di rami di aziende: dalle situazioni patrimoniali configuranti le aziende o i rami aziendali conferiti (redatte secondo gli stimati valori correnti);
- in caso di fusione per incorporazione senza aumento di capitale sociale e con annullamento delle partecipazioni possedute: dalle situazioni patrimoniali di cui all’articolo 2501-ter del codice civile di tutte le società partecipanti alla fusione (redatte secondo i criteri civilistici previsti per il bilancio d’esercizio);
- in caso di fusione di più società in una costituenda società: dalle situazioni patrimoniali delle società partecipanti alla fusione (redatte secondo gli stimati valori correnti), in base alle quali l’esperto ha espresso il giudizio di congruità del concambio (di cui all’articolo 2501-quinquies del codice civile);
- in caso di fusione di società in una società già esistente: dalle situazioni patrimoniali di tutte le società partecipanti alla fusione (redatte secondo gli stimati valori correnti), in base alle quali l’esperto o gli esperti hanno espresso il giudizio di congruità del concambio (di cui all’articolo 2501-quinquies del codice civile);
- in caso di scissione (parziale o totale) di una società con costituzione di una o più nuove società, le cui azioni o quote sono attribuite, ai portatori delle vecchie azioni o quote da annullare, secondo criteri di proporzionalità: dalla situazione patrimoniale ex articolo 2501-ter del codice civile (come richiamato al primo comma dell’articolo 2504-novies del codice civile) della società scissa (redatta secondo i criteri civilistici previsti per il bilancio d’esercizio);
- in caso di scissione (parziale o totale) di una società con costituzione di una o più nuove società, le cui azioni o quote sono attribuite, ai portatori delle vecchie azioni o quote da annullare, secondo criteri diversi da quello proporzionale: dalla situazione patrimoniale della società scissa (redatta secondo gli stimati valori correnti), in base alla quale l’esperto ha espresso il giudizio di congruità del concambio (di cui all’articolo 2501-quinquies del codice civile, richiamato dal terzo comma dell’articolo 2504-noviesdel codice civile);
- in caso di scissione (parziale o totale) di una società con aumenti di capitale di una o più società preesistenti (anche se le nuove azioni o quote sono attribuite, ai portatori delle vecchie azioni o quote da annullare, secondo criteri di proporzionalità): dalle situazioni patrimoniali della società scissa e delle società preesistenti che aumentano il loro capitale sociale (redatte secondo gli stimati valori correnti), in base alle quali l’esperto ha espresso il giudizio di congruità del concambio (di cui all’articolo 2501-quinquies del codice civile, richiamato dal terzo comma dell’articolo 2504-novies del codice civile).
Le percentuali minime di ciascuno scaglione sono fortemente differenziate dalle percentuali massime al fine di consentire un’appropriata quantificazione degli onorari, che tenga conto, oltre che dei principi generali, delle prestazioni in concreto rese dal professionista, che possono essere fortemente differenti da caso a caso in relazione ai diversi contributi, anche esecutivi, che possono pervenire dalle strutture societarie, dagli esperti e dai notai.
E’ previsto l’onorario minimo assoluto di € 516,46.
3. L’esclusione della cumulabilità con gli onorari graduali di cui all’articolo 26 è una logica conseguenza dell’ampia escursione tra gli onorari minimi e gli onorari massimi, che rende superflua una remunerazione integrativa in funzione delle singole prestazioni svolte per l’adempimento dell’incarico.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari graduali di cui all’articolo 26 per l’esplicita esclusione prevista dall’ultimo comma.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. La prestazione professionale regolata in questo articolo va individuata nel complesso di attività di assistenza volte ad assicurare il rispetto degli adempimenti di natura prevalentemente formale da mettere in atto per la regolare vita dell’ente societario in quanto tale, con riferimento alla forma giuridica in cui l’ente è costituito e non all’attività economica che esso svolge, essendo la consulenza aziendale regolata dall’articolo 55 della Tariffa.
Si ritiene che tali adempimenti possano essere così esemplificati: l’invio di circolari esplicative, l’assistenza nella redazione di verbali di assemblea e del consiglio d’amministrazione, i depositi di tali verbali e dei bilanci, la segnalazione delle scadenze civilistiche e fiscali, etc..
Le specifiche prestazioni rese, singolarmente considerate, possono, in genere, essere rintracciate nella Tabella1 di cui all’articolo 26 ed assumono rilievo ai fini dell’articolo in rassegna essendo, generalmente, caratterizzate dalla continuità e, spesso, dalla ripetitività. Agli effetti della determinazione degli onorari viene sancita l’obbligatorietà del preconcordato di cui all’articolo 22. Per la loro quantificazione devono essere tenuti in debita considerazione il complesso delle prestazioni richieste dal cliente, la natura e l’importanza della società, nonché la durata, che, tenuto conto della ricorrenza degli adempimenti societari, non pare poter essere inferiore all’anno; ne consegue che sono applicabili le disposizioni di cui all’articolo 9, al commento del quale si rimanda.
Nel caso in cui gli onorari non siano stati preconcordati, si rendono eventualmente applicabili gli onorari, specifici o graduali, spettanti per ciascuna delle specifiche prestazioni effettuate, nonché le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione degli onorari di cui all’articolo 23.
2. Viene sancito un limite minimo inderogabile, salvo quanto precisato nel commento all’articolo 7. Tale minimo è individuato negli onorari graduali che sarebbero determinabili, ai sensi dell'articolo 26 (senza le limitazioni di cui al secondo comma dell’articolo 21), considerando disgiuntamente ciascuna specifica prestazione resa.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Nella pratica professionale i compensi per l’assistenza societaria continuativa e generica sono spesso preconcordati congiuntamente con quelli per la consulenza aziendale continuativa e generica di cui all’articolo 55.
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18. Salvo diverso accordo, non spettano le indennità di cui all’articolo 19 e la maggiorazione degli onorari di cui all’articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari graduali di cui all’articolo 26 (per effetto di quanto disposto dal primo comma dell’articolo 22).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi.
1. Regola la determinazione degli onorari spettanti per le prestazioni svolte per i componimenti amichevoli con la massa dei creditori (attraverso il cosiddetto 'concordato stragiudiziale', con o senza cessione dei beni), finalizzati a conseguire la sistemazione liberatoria del debitore, con esclusione pertanto delle sistemazioni ottenute attraverso il ricorso a procedure concorsuali.
Gli onorari complessivamente spettanti si determinano attraverso la sommatoria di due componenti:
a) un compenso fisso di € 7,75 per ogni creditore; tale importo costituisce l’onorario minimo. Per la determinazione dell’onorario massimo si ricorre alla disposizione dell’articolo 5, che prevede l’applicazione di una maggiorazione del 50%;
b) un compenso variabile, determinato applicando le percentuali minime e massime indicate per ciascuno scaglione. L’elemento da prendere in particolare considerazione al fine della concreta quantificazione degli onorari spettanti è il 'risultato raggiunto' tenuto conto del riferimento contenuto nella prima parte del comma.
2. Stante l’oggetto dell’incarico, indirizzato al regolamento dei rapporti con i creditori, gli onorari sono commisurati al passivo; l’eventuale realizzo di attività nell’espletamento della pratica (anche attraverso la cessione di beni o diritti ai creditori) è tariffabile ai sensi della disposizione di cui alla lettera a) del precedente articolo 30, con una riduzione fissa del 50%, in quanto la prestazione rientra nella più ampia prestazione prevista dall’articolo in rassegna.
3. Eventuali altre prestazioni sono tariffabili ai sensi dei rispettivi articoli in misura piena, in quanto non considerate accessorie alla prestazione principale.
4. Considera il caso in cui la prestazione sia limitata ad ottenere una dilazione nei pagamenti (cosiddetta 'moratoria') senza sistemazione liberatoria del debitore; poiché sono chiaramente minori, rispetto al concordato stragiudiziale, sia il vantaggio che deriva al cliente, sia la complessità delle prestazioni, agli onorari proporzionali di cui alla lettera b) del primo comma si applica una riduzione compresa tra il 40% e l’80%, da determinare tenendo conto delle difficoltà della pratica e del tempo occorso per la sua conclusione.
5. L’esclusione della cumulabilità degli onorari specifici previsti nel primo, secondo e quarto comma con gli onorari graduali di cui all’articolo 26 è dovuta alla differenziata articolazione dei parametri indicati nell’articolo, che consente, da sola, un’adeguata quantificazione dei compensi spettanti.
6. Qualora non riesca il componimento amichevole, oltre agli onorari spettanti per le altre eventuali prestazioni svolte, di cui al terzo comma, ed agli onorari fissi di cui alla lettera a) del primo comma, in sostituzione degli onorari di cui alla lettera b) del primo comma, competono gli onorari graduali previsti, per le specifiche prestazioni svolte, dall’articolo 26, applicati senza la limitazione di cui al secondo comma dell’articolo 21, in quanto direttamente richiamati dalla disposizione in esame. Tenuto conto che lo scopo della prestazione è il raggiungimento del componimento amichevole, gli onorari come sopra determinati non possono, comunque, essere superiori alla metà degli onorari che sarebbero spettati se il componimento amichevole fosse riuscito.
7. La collocazione al termine dell’articolo della quantificazione dell’onorario minimo conforta l’interpretazione generale secondo cui gli onorari minimi assoluti sono sempre applicabili, anche se l’incarico non sia giunto a compimento.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
E’ da ritenere che l’articolo in rassegna regoli anche i componimenti amichevoli con un singolo creditore o con un gruppo di creditori, non essendo queste prestazioni specificatamente previste in altre norme tariffarie.
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari graduali di cui all’articolo 26 per l’esplicita esclusione prevista dal quinto comma.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. Regola la determinazione degli onorari spettanti per le prestazioni effettuate a favore del debitore non finalizzate ad una sistemazione liberatoria attraverso un componimento amichevole (che sono regolate dall'articolo 43 ), ma attraverso il ricorso ad una procedura concorsuale di concordato preventivo, di amministrazione controllata o di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Le prestazioni di assistenza al debitore possono essere rese sia nel periodo preconcorsuale per l'esame e lo studio della situazione aziendale, per la scelta della più idonea procedura cui accedere e per la presentazione della domanda di ammissione alla medesima, sia in prosieguo per la cura dei rapporti con gli organi della procedura.
Gli onorari spettanti sono determinati con riferimento a quelli previsti dall'articolo 43 applicando, tenuto conto delle definizioni contenute nel successivo quinto comma, le seguenti riduzioni minime e massime sia agli onorari minimi sia agli onorari massimi colà previsti:
- in caso di omologa del concordato preventivo, una riduzione compresa tra il 30% e il 40%;
- in caso di approvazione da parte dei creditori della proposta di ammissione alla procedura di amministrazione controllata ovvero del decreto che dispone la amministrazione straordinaria, una riduzione compresa tra il 40% ed il 50%;
- in caso di mancata omologa del concordato o di mancata approvazione da parte dei creditori della proposta di amministrazione controllata o del decreto di amministrazione straordinaria, una riduzione compresa tra il 50% ed il 70%.
In quest’ultimo caso é inoltre previsto che, ferma restando comunque la riduzione massima del 70%, la riduzione da applicare agli onorari non può essere:
- superiore al 50%, allorché la determinazione degli onorari graduali di cui all’articolo 26 per le specifiche prestazioni svolte (applicati senza la limitazione di cui al secondo comma dell’articolo 21) si commisuri in un importo superiore a quello che si otterrebbe applicando una riduzione superiore a quella minima;
- superiore a quella risultante dall’applicazione degli onorari graduali di cui all’articolo 26, allorché questa si commisuri in un importo compreso tra quello risultante dall’applicazione della riduzione massima del 70% e quello risultante dall’applicazione della riduzione minima del 50%.
Si perviene a questa conclusione per ragioni sistematiche e di confronto con la regolamentazione tariffaria nel caso di conclusione favorevole, ma anche per ragioni di analogia con la disposizione di cui all’articolo 43. 2. Regola la determinazione degli onorari spe
ttanti per le prestazioni effettuate a favore del debitore non finalizzate ad una sistemazione liberatoria attraverso un componimento amichevole, ma attraverso il ricorso alla procedura fallimentare.
Le prestazioni di assistenza al debitore possono essere rese sia nel periodo preconcorsuale per l'esame e lo studio della situazione aziendale, per la scelta della più idonea procedura cui accedere e per la presentazione dell'istanza di fallimento ovvero per la predisposizione delle memorie contro istanze presentate da terzi, sia in prosieguo per la cura dei rapporti con gli organi della procedura.
Gli onorari spettanti sono determinati con riferimento a quelli previsti dall'articolo 43 applicando una riduzione compresa tra il 60% e l'80% sia agli onorari minimi sia agli onorari massimi colà previsti.
La precisazione che la quantificazione degli onorari determinati applicando la suddetta riduzione non può mai essere inferiore a quella ottenuta con l'applicazione degli onorari graduali di cui all'articolo 26, non può che essere interpretata secondo il tenore letterale, non esistendo, nella fattispecie, la alternativa ipotesi di esito favorevole e di esito sfavorevole. A sostegno di questa interpretazione è opportuno evidenziare come la formula utilizzata in questo caso differisca da quella utilizzata alla lettera b) del primo comma per l'inserimento del rafforzativo “mai”.
3. Regola la determinazione degli onorari spettanti per le prestazioni effettuate a favore del dichiarato fallito per la proposizione della istanza di ammissione alla procedura di concordato fallimentare, seguita (per effetto di quanto disposto nel quarto comma) dal suo accoglimento. Gli onorari spettanti sono determinati con riferimento a quelli previsti dall'articolo 43, applicando le seguenti riduzioni minime e massime sia agli onorari minimi sia agli onorari massimi colà previsti, differenziati in funzione delle seguenti differenti caratteristiche del concordato fallimentare:
- con l'intervento di un garante: una riduzione compresa tra il 40% ed il 50%;
- con l'intervento di un assuntore: una riduzione compresa tra il 30% ed il 40%.
Nel caso che la domanda proposta sia respinta, in assenza di specifiche disposizioni, si ritiene che, per effetto di quanto disposto dall'articolo 13 per gli incarichi non giunti a compimento, si rendano applicabili gli onorari graduali di cui all'articolo 26 per le specifiche prestazioni svolte (applicate senza la limitazione di cui all'articolo 21). In tal caso, peraltro, tenuto conto della disposizione di cui al secondo comma dell'articolo 3 (secondo cui, ai fini della determinazione dei compensi, 'si deve ... tener conto del risultato economico conseguito, nonché dei vantaggi anche non patrimoniali derivati al cliente'), ma anche, per analogia, della disposizione di cui al sesto comma dell’articolo 43, pare doverosa la determinazione di un limite massimo in misura pari alla metà degli onorari specifici spettanti in caso di esito favorevole.
4. Si definisce il contenuto delle prestazioni, che é già stato esplicitato nel commento ai commi precedenti.
5. Nella prima parte viene definito il significato di 'esito concordatario o favorevole', nel senso che tale esito si realizza:
- con l’emissione della sentenza di omologazione del concordato fallimentare (articolo 130 L.F.) o del concordato preventivo (articolo 181 L.F.);
- con l’approvazione da parte dei creditori della proposta di ammissione alla procedura di amministrazione controllata (articolo 189 L.F.);
- con l’emanazione del decreto di ammissione alla procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi (articolo 1 della L. 3 aprile 1979, n. 95 e successive modificazioni).
Nella seconda parte si sancisce come gli onorari determinati secondo quanto previsto nei primi tre commi non possano essere oggetto di revisione nel caso in cui siano successivamente risolte o revocate procedure per le quali si siano verificati i fatti sopra descritti, che definiscono l'esito favorevole'.
6. Viene precisato che, nel caso si succedano diverse procedure concorsuali, competono onorari specifici per ciascuna di esse: per la prima procedura ammessa essi devono essere determinati in misura piena; per le seguenti si deve applicare una riduzione (che, con riferimento agli onorari di cui all'articolo 43, sarà sempre 'ulteriore') compresa tra il 30% ed il 50%. Si ritiene che tale riduzione debba essere applicata anche nel caso che si rendano applicabili gli onorari graduali di cui all'articolo 26 per le specifiche prestazioni effettuate. 7. Eventuali altre prestazioni sono tariffabili in base ai rispettivi articoli tariffari in misura piena, in quanto non considerate accessorie alla prestazione principale.
L'esclusione della cumulabilità degli onorari specifici previsti nei commi precedenti con gli onorari graduali di cui all'articolo 26 è una conseguenza della significativa escursione tra gli onorari minimi e gli onorari massimi, che rende superflua una remunerazione integrativa in funzione delle singole prestazioni svolte per l'adempimento dell'incarico.
8. Nel caso che sia stata prestata assistenza al debitore soltanto in singole fasi, cioè la pratica non sia stata svolta nella sua interezza dalla fase iniziale dello studio alla fase conclusiva della presentazione della istanza di ammissione della procedura (a prescindere dall'esito favorevole o sfavorevole della stessa), si rendono applicabili gli onorari graduali previsti dall'articolo 26, o eventuali onorari specifici espressamente previsti dalla Tariffa per le specifiche prestazioni rese (per esempio, si potrebbe ipotizzare l'applicazione dell'articolo 53 per le prestazioni consistenti nello studio preliminare della situazione finanziaria aziendale).
Nel caso di applicazione degli onorari graduali di cui all'articolo 26 i compensi si quantificano senza la limitazione di cui al secondo comma dell'articolo 21.
Peraltro si ritiene, per ragioni di interpretazione sistematica e analogica, che i compensi (comunque determinati) non possano essere superiori a quelli minimi che sarebbero stati applicabili nel caso che si fosse proceduto all'espletamento dell'intera pratica.
Considerazioni e precisazioni sull'articolo nel suo complesso
Spettano i rimborsi di spese di cui all'articolo 18, le indennità di cui all'articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all'articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari graduali di cui all'articolo 26 per l'esplicita esclusione contenuta nel settimo comma.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. Le prestazioni previste nel presente comma riguardano gli interventi professionali in materia di contratti attinenti a:
a) la compravendita di singoli beni o patrimoni;
b) la compravendita di aziende, di azioni, di quote di partecipazione;
c) le sistemazioni fra soci (recesso ed esclusione di soci).
La consulenza è l’attività volta a fornire al cliente (che può essere il compratore o il venditore o il socio uscente o la società che procede alla liquidazione della quota del socio uscente) consigli e pareri tecnici e giuridici di indirizzo, al fine di pervenire alla concreta impostazione di un contratto ed eventualmente alla sua sostanziale conclusione. L’assistenza nei confronti del cliente, in sede di redazione di un contratto, attiene più propriamente ad un’attività di verifica dei requisiti di legalità e controllo formale di un documento che ha già raggiunto un grado di compiutezza sostanziale fra le parti. Nella pratica, può essere difficile tracciare una linea netta di distinzione fra la mera assistenza e la consulenza.
La consulenza e l’assistenza si possono esplicare sia in sede di trattazione e stipulazione di contratti, anche transattivi, sia in sede di redazione di atti, di scritture private e di preliminari, sia con riferimento ad ogni altra prestazione in materia di specifici contratti.
La semplice formulazione di pareri in generale in materia contrattuale rientra nella previsione dell’articolo 26, Tabella1, parte II 'prestazioni tecniche varie', lettera a) o b).
L’intervento del dottore commercialista regolato nel presente comma può consistere sia nella consulenza e assistenza, sia nella sola consulenza, o anche nella sola assistenza: in ogni caso può esplicarsi con diversi gradi di impegno. Può variare da un livello minimo di assistenza, quale il semplice controllo dell’atto formale tra le parti che hanno già raggiunto accordi sostanziali, ad un livello massimo di assistenza e consulenza, quale quello che comporta la partecipazione alle trattative (fino all’individuazione della possibile controparte), la scelta dell’impostazione del contratto e la sua formale stesura.
La prevista ampia divaricazione fra onorari minimi e massimi consente la determinazione dell’onorario in relazione all’entità dell’opera prestata, in concreto, dal dottore commercialista. Gli onorari di cui al presente comma possono essere applicati insieme con quelli previsti per altre prestazioni eventualmente connesse con l’incarico principale, quali quelle previste dall’articolo 31 (con la riduzione compresa tra il 30% ed il 50%, come indicato al secondo comma del detto articolo), qualora fossero richieste perizie, valutazioni e stime di beni o di aziende.
2. Regola le prestazioni riguardanti gli altri contratti contenuti nel Titolo III del Libro quarto del codice civile.
Valgono le considerazioni svolte nel commento al primo comma, in rapporto all’entità ed importanza delle prestazioni ed alla determinazione degli onorari. La maggiore divaricazione tra l’aliquota minima e massima di ciascuno scaglione comporta che nella determinazione concreta degli onorari spettanti si deve, peraltro, tener conto anche della complessità specifica di ciascun tipo di contratto, essendo la natura e le caratteristiche dei contratti di cui al presente comma estremamente varia.
3, 4, 5, 6, 7. I criteri per la definizione del valore della pratica sono sufficientemente illustrati nei singoli commi, con le seguenti precisazioni:
- nel contratto di cessione d’azienda, se sono trasferite anche passività relative all’azienda ceduta, il valore di riferimento per il calcolo degli onorari è dato dal corrispettivo pattuito (anche se superiore alla differenza tra attività e passività) maggiorato dell’ammontare delle passività trasferite, in quanto l’accollo delle passività può essere considerato come un mezzo di pagamento dell’universalità dei beni e diritti trasferiti (come nel caso di vendita di un immobile con accollo del mutuo): conforta questa interpretazione il tenore della lettera c) dell’articolo 31, che determina il valore della pratica nel valore delle attività ma anche delle passività, in quanto queste ultime, nel caso di valutazione di azienda, devono essere accertate e stimate in aggiunta alla stima delle poste attive;
- per i contratti di deposito e di comodato gratuiti, se la pratica non presenta particolari difficoltà, gli onorari possono essere stabiliti nell’onorario minimo assoluto di cui al settimo comma; in caso contrario, si possono adottare, per analogia, i criteri previsti per i contratti di locazione, determinando il valore (convenzionale) della pratica con l’applicazione del saggio legale di interesse al valore dei beni oggetto del contratto, mentre, nell’impossibilità di determinare il valore dei beni, si può assumere quale valore della pratica, a norma del secondo comma dell’articolo 4, il valore massimo del terzo scaglione di cui all’articolo 26;
- per il contratto di fidejussione bisogna distinguere tra il caso in cui si assiste chi presta la fidejussione e quello in cui si assiste colui nel cui interesse la fideiussione è prestata; nel primo caso (equiparabile a quello dell’assistenza a favore del mutuante nel contratto di mutuo) il valore di riferimento è costituito dall’importo garantito con fidejussione; nel secondo caso (equiparabile a quello dell’assistenza a favore dell’acquirente) il valore di riferimento è il corrispettivo pattuito (o, in mancanza, il corrispettivo normale di mercato) se la prestazione si limita all’assistenza contrattuale, mentre, se la prestazione é preceduta da uno studio delle possibili soluzioni finanziarie alternative, si possono applicare, cumulativamente, le disposizioni dell’articolo 53;
- per i contratti innominati (es. leasing, franchising, etc.), in applicazione delle disposizioni di cui all’articolo 16, si fa riferimento al contratto più simile previsto dal codice civile: l’assimilazione della fattispecie al contratto nominato più simile consente di individuare le modalità di determinazione degli onorari ed i criteri di definizione del valore della pratica.
Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso
Si ricorda che gli onorari minimi, risultanti dall’articolo 45, possono essere derogati in forza della disposizione di cui al terzo comma dell’articolo 4.
Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi
1. L'assistenza tributaria è individuata nella 'predisposizione ... di atti e documenti aventi rilevanza tributaria'. Peraltro il testo non si limita a definire genericamente il contenuto della prestazione, ma contiene anche disposizioni esplicative specifiche.
La prima, che consiste nella precisazione che l'assistenza tributaria può essere resa solo 'su richiesta e nell'interesse del cliente', può apparire superflua, in quanto è pacifico principio generale che lo svolgimento della pratica deve essere preceduto dal conferimento dell'incarico, ma, nel caso specifico, è da ritenere opportuna, perchè sottolinea che possono derivare in capo al cliente rilevanti conseguenze a seguito di iniziative del professionista non autorizzate.
La seconda, che consiste nella precisazione che la predisposizione degli atti e dei documenti deve avvenire 'sulla base dei dati e delle analitiche informazioni trasmesse dal cliente, che non richiedano particolari elaborazioni', non deve essere intesa nel senso che non si versa nell'ambito dell'assistenza tributaria se i dati e le informazioni di base non sono trasmessi dal cliente o se la loro elaborazione è complessa, ma nel senso che, in tale evenienza, non si hanno solo prestazioni di assistenza tributaria ma anche prestazioni di consulenza tributaria; in altre parole, viene sancito che la predisposizione dei più semplici atti o documenti aventi rilevanza tributaria è tariffariamente regolata dal solo articolo 47, mentre la predisposizione di atti o documenti più complessi è congiuntamente regolata dagli articoli 47 e 49 2. La rappresentanza tributaria è individuata negli interventi personali del professionista effettuati in contraddittorio con l'amministrazione erariale, presso gli uffici tributari o altrove (nel caso di verifiche) ovvero presso le commissioni tributarie, per la tutela degli interessi del cliente in materia tributaria.
Viene anche qui evidenziato come gli interventi devono essere effettuati su richiesta del cliente che, all'uopo, deve conferire mandato specifico o generale.
3. La consulenza tributaria è individuata nella messa a disposizione del cliente delle conoscenze in materia tributaria di carattere generale, frutto dello studio di base e del continuo aggiornamento che l’esercizio della professione impone al dottore commercialista, nonché delle conoscenze derivate dall'approfondimento di problematiche specifiche, attraverso l'analisi della legislazione, della giurisprudenza e delle interpretazioni dottrinarie e dell'amministrazione finanziaria.
La consulenza tributaria può essere prestata in via congiunta con l'assistenza, in sede di predisposizione di atti e documenti con valenza tributaria, o con la rappresentanza, in sede di difesa contenziosa, ovvero in via disgiunta, in sede di scelta delle impostazioni strutturali, organizzative o amministrative più opportune in relazione al rispetto degli obblighi tributari.
4. Rinvia all'articolo 47 per la quantificazione analitica dei compensi spettanti per l'assistenza tributaria, precisando che competono cumulativamente onorari specifici e onorari graduali, ai quali non si applica la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21. 5. Rinvia all'articolo 48 per la quantificazione analitica dei compensi spettanti per la rappresentanza tributaria, precisando che competono esclusivamente onorari graduali.
6. Rinvia all'articolo 49 per la quantificazione dei compensi spettanti per la consulenza tributaria, precisando che competono onorari specifici cumulabili con gli onorari graduali di cui all'articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21) se la consulenza non è resa in concomitanza con prestazioni di assistenza e rappresentanza tributaria, per le quali sono previsti appositi onorari graduali.
7. Esplicita, e ribadisce, la cumulabilità degli onorari (specifici e graduali, regolati dall'articolo 47) che competono per l'assistenza tributaria e degli onorari (graduali, regolati dall'articolo 48) che competono per la rappresentanza tributaria con gli onorari che spettano per la consulenza tributaria. Il cumulo, peraltro, può essere effettuato soltanto quando siano effettivamente rese anche prestazioni di consulenza.
Considerazioni e precisazioni sull'articolo nel suo complesso
Contiene esclusivamente definizioni e norme di rinvio.
Circa le disposizioni contenute nella intera sezione XI, è da rilevare come tutta la regolamentazione tariffaria del contenzioso tributario fu oggetto di esame da parte della Commissione Nazionale per la Tariffa Professionale, che preparò un documento intitolato “Criteri di comportamento per i difensori in ordine al rimborso delle spese di giudizio a carico della parte soccombente (articolo 15 D.Lgs. 546/92)”, pubblicato quale inserto nel numero di gennaio 1997 nel Giornale dei Dottori Commercialisti.
Poichè tale testo integra le considerazioni e precisazioni sugli articoli 46, 47, 48 e 49, un estratto di tale documento sarà riportato dopo il commento dell'ultimo articolo della Tariffa.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi 1. Contiene il rinvio alla Tabella 2 per l'individuazione degli onorari specifici, che costituiscono la prima parte del totale dei compensi dovuti per la predisposizione degli atti e documenti aventi rilevanza tributaria. Nella Tabella 2 gli atti sono raggruppati in otto categorie contraddistinte dalle lettere maiuscole da A) ad H); l'elencazione, anche se analitica, non deve considerarsi tassativa ma solo indicativa, anche perchè le repentine mutazioni della legislazione tributaria rendono impossibile una classificazione stabile. L'individuazione degli onorari specifici applicabili per quegli atti e documenti che non sono specificatamente indicati nella Tabella 2 deve essere effettuata per analogia con atti o documenti similari per complessità di contenuto. Così, ad esempio, alla predisposizione delle dichiarazioni ICI ed ICIAP sono applicabili gli onorari specifici previsti per la dichiarazione dei redditi delle persone fisiche, e ciò anche se il dichiarante è una società, in quanto il contenuto degli 'altri dati, notizie e quadri riepilogativi' è in ogni caso modesto quale che sia il dichiarante. Per le istanze e depositi di documenti previsti dal nuovo contenzioso tributario sono applicabili gli onorari specifici previsti dalla lettera F) ovvero, se, come per lo più accade, hanno un modesto contenuto di elaborazione, sono applicabili gli onorari di cui alla lettera H), anche se i documenti ivi previsti dovrebbero essere indirizzati ad uffici finanziari anzichè a commissioni tributarie. Appare opportuno sottolineare che, nella Tabella 2, il parametro preso in considerazione per la remunerazione delle prestazioni è il documento unitariamente inteso (sia su supporto cartaceo che magnetico) e non i contenuti dichiarativi agli effetti di eventuali diversi tributi; ciò in quanto il valore della pratica non è elemento di commisurazione dell'onorario specifico. Al riguardo, per esempio, si può concludere che gli onorari specifici previsti dal presente comma per la predisposizione della dichiarazione dei redditi sono applicabili una volta sola pur se con essa si determinano anche l'imposta patrimoniale ed i contributi sanitari e previdenziali. Gli importi previsti dalla Tabella 2 rappresentano gli onorari specifici minimi; gli onorari specifici massimi, a norma dell'articolo 5, sono determinati aumentando del 50% i minimi; in assenza di specifici riferimenti, per la concreta collocazione tra il minimo ed il massimo sono applicabili le disposizioni di cui all'articolo 3, al cui commento si rimanda. 2. Insieme con i successivi terzo e quarto, il presente comma regola, attraverso il rinvio alla Tabella 3, le modalità di determinazione degli onorari graduali, che costituiscono la seconda parte del totale dei compensi dovuti per la predisposizione degli atti o documenti aventi rilevanza tributaria. Essi sono analiticamente indicati nella detta Tabella, raggruppati in tre categorie contraddistinte da numeri arabi ordinati da 1) a 3). Il confronto degli atti e documenti indicati nella Tabella 2 con quelli indicati nella Tabella 3 consente di riscontrare: a) la sostanziale corrispondenza tra quelli di cui alle lettere da A) ad E) della Tabella 2 con quelli di cui al numero 1) della Tabella 3; le differenze formali, infatti, sono totalmente irrilevanti, essendo costituite dalla difforme definizione delle dichiarazioni dei sostituti d'imposta (nella prima, definite 'di redditi di terzi' e, nella seconda, 'di redditi altrui') e dalla logica esclusione, nella seconda, dei documenti di cui alla lettera C) della prima (in quanto gli 'elenchi relativi alla dichiarazione I.V.A.' fanno parte delle dichiarazioni intese quale contenuto dichiarativo e non quale documento materiale); b) la puntuale corrispondenza tra quelli di cui alle lettere F) e G) della Tabella 2 con quelli di cui al numero 2) della Tabella 3; c) l'inserimento tra gli atti e documenti di cui al numero 3) della Tabella 3 di 'comunicazioni' e 'denuncie' che non sono comprese negli atti e documenti di cui alla lettera H) della Tabella 2. Tale confronto consente di concludere che, salvo per il caso di 'comunicazioni, denuncie ... a uffici finanziari' (per cui si applicano esclusivamente gli onorari graduali), per tutte le altre prestazioni di assistenza tributaria gli onorari graduali del presente comma devono essere applicati congiuntamente agli onorari specifici di cui al primo comma dell'articolo in rassegna. Occorre peraltro evidenziare come gli onorari graduali spettanti (a differenza di quelli specifici) debbano essere applicati più volte nel caso che, anche se con un unico atto o documento materiale, si dichiarino tributi determinati attraverso il ricorso a differenti parametri di commisurazione; ciò, in quanto, per le dichiarazioni fiscali, nel successivo terzo comma, il valore della pratica è individuato in elementi concorrenti alla formazione dei differenti imponibili (che comportano diverse prestazioni di assistenza); questo principio generale, oggi, pare trovare applicazione soltanto per le dichiarazioni modelli 740, 750 e 760 in cui vengono determinati, con un unico documento, sia i tributi dovuti sul reddito sia quelli sul patrimonio. Circa l'individuazione degli atti o documenti per la cui predisposizione gli onorari graduali si applicano congiuntamente con gli onorari specifici, si rimanda alle considerazioni svolte nel commento del primo comma. In merito alle comunicazioni e denunce, per cui si applicano esclusivamente gli onorari graduali, si ritiene che possano essere individuate in tutti quei documenti che devono essere presentati agli uffici finanziari per segnalare intervenute variazioni riguardanti il contribuente, senza riferimenti a specifici concreti rapporti tributari, quali le variazioni di indirizzo, l'inizio dell'attività, etc.. Non essendo determinato, nella fattispecie, il valore della pratica, ai sensi di quanto previsto al secondo comma dell'articolo 4, si dovrebbe assumere 'a riferimento il valore massimo del terzo scaglione di cui all'articolo 26', che, attualmente, è fissato in € 154.937,07, con conseguente determinazione del compenso per la predisposizione di ciascun atto in € 103,29, in quanto non è ipotizzabile l'applicazione di un compenso superiore a quello minimo in considerazione del modesto contenuto professionale della prestazione. Peraltro, poichè, per questo tipo di prestazione, pare sussistere nella quasi generalità dei casi una manifesta sproporzione tra le prestazioni svolte e gli onorari stabiliti con riferimento al valore della pratica, pare doveroso ricorrere alla facoltà prevista dal terzo comma dell'articolo 4 e, conseguentemente, determinare il compenso spettante in misura inferiore al suddetto minimo di € 103,29 (ma non inferiore al minimo di € 25,82 previsto per un valore della pratica fino a € 51.645,69), essendo senza dubbio scontato il parere favorevole del Consiglio dell'Ordine. 3. Regola in modo analitico i parametri di riferimento per la determinazione del valore della pratica (su cui commisurare gli onorari graduali dovuti) stabilendo che: a) per le dichiarazioni dei redditi propri (modelli 730-740-750-760) il valore della pratica è determinato 'in base all’importo complessivo delle entrate lorde, dei ricavi e/o dei profitti che concorrono alla determinazione dei redditi o delle perdite dichiarate'; b) per le dichiarazioni dei redditi di terzi (modelli 770) il valore della pratica è determinato 'in base all'importo complessivo delle ritenute operate'; c) per le dichiarazioni I.V.A. il valore della pratica è determinato 'in base alla sommatoria dei valori imponibili, non imponibili ed esenti'; non andranno perciò considerate quelle operazioni che, pur rientrando nella sfera I.V.A., non formano oggetto di dichiarazione (settori dello spettacolo, editoria, etc.); d) per le dichiarazioni di successione e per le dichiarazioni INVIM il valore della pratica è determinato 'in base al valore dichiarato dei beni'; e) per i ricorsi, appelli e memorie alle commissioni tributarie il valore della pratica è determinato dalla sommatoria di tutte le somme dovute (imposte, tasse, contributi, pene pecuniarie ed interessi) sulla base dell'atto impugnato, oppure delle quali è richiesto il rimborso; f) per le comunicazioni, denunce, esposti, istanze, memorie, risposte a questionari indirizzati ad uffici finanziari, il valore della pratica è determinato in analogia con i criteri previsti per gli atti sopra elencati; la norma va letta nel senso che, ove tali prestazioni siano rese in seguito a richieste degli uffici finanziari in sede di controllo di uno degli atti elencati alle lettere da a) ad e) (dichiarazione dei redditi propri, di terzi, I.V.A., successioni e INVIM, ricorsi e appelli etc.), per l'individuazione del valore della pratica si debba seguire il criterio previsto per la prestazione originaria. Tenuto conto di quanto illustrato nel commento al secondo comma, il riferimento a 'comunicazioni' e 'denunce' contenuto nel testo non può che concernere documenti che, con anomala terminologia, siano riferibili a specifici rapporti tributari e non a documenti finalizzati alla semplice segnalazione di intervenute variazioni nei dati fiscalmente rilevanti del contribuente, poichè, in questi ultimi (e normali) casi non possono trovare applicazione criteri che facciano riferimento a parametri costituiti da valori imponibili. Occorre, infine, precisare che non è regolata la modalità di determinazione del valore della pratica per l'imposta sul patrimonio netto delle imprese (che non era ancora stata istituita nel momento di stesura della Tariffa); attraverso l'applicazione del criterio di interpretazione analogico non può dubitarsi che il valore da prendere in considerazione sia quello del patrimonio netto imponibile. 4. Contiene l'enunciazione dei due principali criteri da seguire per la quantificazione degli onorari graduali tra il minimo ed il massimo; essi sono costituiti dal concreto posizionamento del valore della pratica all'interno dello scaglione e dalla complessità e originalità di diritto o di merito della questione trattata; in altre parole, un criterio proporzionalistico corretto dalla considerazione della difficoltà della pratica. La difficoltà della pratica (insieme con il risultato economico conseguito in caso di esito favorevole della controversia) assurge a criterio principale nel caso di ricorsi, appelli e memorie alle commissioni tributarie. Considerazioni e precisazioni sull'articolo nel suo complesso Si ricorda che gli onorari minimi, risultanti dalle Tabelle 2 e 3, possono essere derogati in forza della disposizione di cui al terzo comma dell’articolo 4. Circa le modalità applicative dei compensi spettanti per l'assistenza tributaria nella predisposizione di ricorsi, appelli e memorie per la difesa tecnica nei procedimenti dinanzi alle commissioni tributarie, a completamento delle considerazioni sopra svolte, si rimanda alle considerazioni contenute nel documento riportato dopo il commento dell'ultimo articolo della Tariffa in esame, quale descritto nel commento generale dell'articolo 46. E' da osservare come nè l'articolo in rassegna nè altri articoli della Tariffa contengano la regolamentazione tariffaria di talune prestazioni connesse all'assistenza tributaria (quali il pagamento dei tributi per conto del cliente), in quanto estranee all'oggetto della professione. Per tali adempimenti i compensi devono essere determinati con la sola eventuale applicazione delle indennità di cui al numero 2) della lettera a) dell'articolo 19, ovvero secondo i criteri previsti dal libro IV del codice civile. Spettano i rimborsi di spese di cui all'articolo 18, le indennità di cui all'articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all'articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari di cui all'articolo 26 per effetto di quanto disposto dall'articolo 25.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi 1. La determinazione degli onorari graduali per la rappresentanza tributaria è effettuata sulla scorta del tempo impiegato, applicando gli importi previsti dalla richiamata Tabella 4 per ogni ora o frazione di ora di contraddittorio con gli uffici tributari, le commissioni tributarie o gli organi di polizia tributaria; i tempi di trasferimento sono presi in considerazione per non più di quattro ore, ma ad essi si applicano i compensi orari minimi. 2. Stabilisce il parametro per la determinazione del valore della pratica mutuandolo, anche se non per richiamo, dalla lettera e) dell'articolo 47 ed individuandolo nelle somme che, in assenza di interventi difensivi, sarebbero state complessivamente dovute a seguito dell'azione accertatrice dell'amministrazione finanziaria. Non esistono problemi per la quantificazione del valore della pratica relativamente agli interventi presso le commissioni tributarie per la discussione dei ricorsi, ovvero presso gli uffici finanziari, sia per la definizione con adesione (cosiddetto 'concordato') di accertamenti notificati o da notificare sia per la definizione di controversie in atto attraverso l'istituto della 'conciliazione giudiziale'. In assenza di documenti in cui siano formalizzate le possibili pretese degli uffici, più difficile è la quantificazione del valore della pratica relativamente ad interventi presso gli uffici finanziari o in occasione di verifiche tributarie non solo sino a quando l'attività di controllo non si è ancora tradotta nella verbalizzazione di rilievi, ma anche dopo, perché la mancata verbalizzazione può essere proprio il risultato ottenuto attraverso l'intervento professionale. Per questi casi, la seconda parte del comma sancisce come il valore della pratica debba essere determinato con riferimento all'importo delle somme che avrebbero potuto essere oggetto di accertamento. Al riguardo, tenuto conto dell'opinabilità del parametro, appare consigliabile procrastinare l'emissione della parcella in attesa dell’eventuale manifestarsi della richiesta tributaria. Considerazioni e precisazioni sull'articolo nel suo complesso Si ricorda che gli onorari minimi, risultanti dalla tabella 4, possono essere derogati in forza della disposizione di cui all’articolo 4. Circa le modalità applicative dei compensi spettanti per la rappresentanza tributaria in sede di difesa tecnica nei procedimenti dinanzi alle commissioni tributarie, a completamento delle considerazioni sopra svolte, si rimanda alle considerazioni contenute nel documento riportato dopo il commento dell’ultimo articolo della Tariffa in esame, quale descritto nel commento generale dell’articolo 46. Spettano i rimborsi di spese di cui all'articolo 18, le indennità di cui all'articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all'articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari di cui all'articolo 26 per effetto di quanto disposto dall'articolo 25.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi 1. Regola la determinazione degli onorari spettanti per le prestazioni individuate nel terzo comma dell'articolo 46, al cui commento si rimanda. Dalla lettura emerge chiaramente che la consulenza tributaria può essere fine a se stessa, cioè non resa in concomitanza con prestazioni di assistenza e rappresentanza tributaria, anche se, generalmente, è propedeutica alle stesse, come conferma la ribadita espressa cumulabilità con gli onorari specifici e graduali previsti dall'articolo 47 e con quelli graduali previsti dall'articolo 48. E' da precisare, peraltro, che non sempre si deve ritenere che sia resa una prestazione di consulenza quando è resa una prestazione di assistenza o rappresentanza tributaria. In particolare, gli onorari per la consulenza non possono essere applicati in occasione di prestazioni di assistenza che si limitino alla predisposizione di documenti di 'routine' (redatti senza che vi sia stata una specifica attività di valutazione delle implicazioni fiscali per il cliente), o di rappresentanza che si limitino ad interventi di sola presenza. Così, ad esempio, gli onorari per la consulenza non sono applicabili per la predisposizione di dichiarazioni dei redditi delle persone fisiche con soli redditi di lavoro dipendente o di fabbricati, ovvero di ricorsi 'standard'. Viceversa, sono applicabili, per esempio, in occasione della predisposizione di istanze in cui la materiale compilazione di un documento standardizzato è preceduta dall'analisi dei costi e dei benefici per il singolo cliente, quali sono state le istanze per la chiusura delle liti fiscali pendenti o per il cosiddetto 'concordato di massa'. E' da evidenziare come gli onorari per la consulenza possano, in ogni caso, essere addebitati una sola volta quando più prestazioni di assistenza e/o rappresentanza (che possono seguire anche in tempi di molto successivi) siano riconducibili al medesimo evento. In tali casi è opportuno procedere, nel corso dello svolgimento della pratica, al solo addebito degli onorari di cui agli articoli 47 e 48, con riserva, una volta conclusa la pratica, valutato l'esito della stessa, di procedere alla parcellazione degli onorari per la consulenza. Il valore della pratica è sempre, e solo, quello individuato dalla lettera e) del terzo comma dell'articolo 47. Il suddetto rinvio non pone dubbi interpretativi quando la consulenza è resa congiuntamente a prestazioni di assistenza o rappresentanza in sede contenziosa. Più problematica è l'individuazione del valore della pratica quando la consulenza tributaria è resa disgiuntamente da prestazioni di assistenza e/o rappresentanza ovvero quando è resa congiuntamente a prestazioni di assistenza in sede di predisposizione di dichiarazioni fiscali o di documenti di cui al n. 3 della Tabella 3. Si ritiene che: - in caso di prestazioni di sola consulenza (diretta, per esempio, a individuare il carico tributario di una specifica operazione o all'analisi dei differenti oneri derivanti da scelte alternative), si debba fare riferimento alle sole imposte che sono, o sarebbero, dovute nel caso esaminato, con la precisazione che, se si tratta di imposte o tasse ricorrenti, pare ragionevole riferirsi a quelle stimate dovute per un anno; - in caso di consulenza resa congiuntamente a prestazioni di assistenza per la predisposizione di dichiarazioni fiscali, si debba fare riferimento alle sole imposte risultanti dovute nelle dichiarazioni medesime; in assenza di imposte dovute, si possono esclusivamente applicare (se applicabili ai sensi di quanto precisato nel commento al settimo comma dell’articolo 46) gli onorari graduali di cui all’articolo 26; - in caso di consulenza resa congiuntamente a prestazioni di assistenza in sede di predisposizione di comunicazioni, denunce, esposti, istanze, memorie, risposte a questionari, si debba fare riferimento, dove possibile, alle imposte dovute risultanti dai documenti predisposti; in assenza di imposte dovute, si possono esclusivamente applicare (se applicabili ai sensi di quanto precisato nel commento dell’ultimo comma dell’articolo 46) gli onorari graduali di cui all’articolo 26. La prevista ampia divaricazione tra la percentuale minima e quella massima da applicare al valore della pratica consente la concreta quantificazione degli onorari in misura sufficientemente differenziata per tenere conto della “importanza e complessità della questione esaminata”, di 'tutti i possibili riflessi connessi' (individuabili nella convenienza economica delle legittime linee di comportamento fiscale suggerite) e dei 'criteri di cui all’articolo 3' (tra i quali è da ritenere di particolare rilevanza il valore della pratica, poiché non è prevista la sua suddivisione in scaglioni). 2. Costituisce una integrazione dei principi esposti al comma precedente imponendo di considerare espressamente, nella determinazione degli onorari, la 'risoluzione di questioni di diritto, specie quando esse si concludano con esito favorevole per il cliente'. Si ritiene che tale esplicitazione separata sia finalizzata ad evidenziare l'elemento che è da prendere in considerazione in via pressoché esclusiva nel caso di consulenza prestata in sede di difesa contenziosa innanzi le commissioni tributarie che rappresenta il caso tipico in cui 'l'esito favorevole' può essere indubitabilmente dimostrato. La recente introduzione, nella regolamentazione del contenzioso, dell'istituto della condanna al rimborso delle spese della parte soccombente rafforza questa conclusione. Considerazioni e precisazioni sull'articolo nel suo complesso Circa le modalità applicative dei compensi spettanti per la consulenza tributaria in sede di difesa contenziosa, si rimanda alle considerazioni contenute nel documento riportato dopo il commento dell'ultimo articolo della Tariffa in esame, quale descritto nel commento generale dell'articolo 46. Spettano i rimborsi di spese di cui all'articolo 18, le indennità di cui all'articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all'articolo 23. Sono cumulabili gli onorari di cui all'articolo 26, con la limitazione prevista al secondo comma dell'articolo 21 nel solo caso in cui la consulenza sia prestata separatamente dall'assistenza e/o rappresentanza.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi 1. Le prestazioni qui previste riguardano attività svolte a seguito dell’apertura di una successione. L’opera del dottore commercialista, di carattere specificatamente tecnicocontrattuale e giuridico, può essere più o meno intensa a seconda dei casi. La collocazione degli onorari nell’ampia forbice fra il minimo ed il massimo (dallo 0,50% al 3% del totale della massa attiva ereditaria) è determinata in funzione: a) delle specifiche attività prestate effettivamente, e b) del numero degli eredi, dei legatari e degli usufruttuari. Occorre peraltro anche tenere conto dei criteri generali per la determinazione dei compensi precisati nell’articolo 3 e, in particolare, del valore della pratica. E’ da evidenziare come il valore della pratica sia costituito dalla massa attiva ereditaria e non dal netto patrimoniale e l’onorario minimo assoluto sia fissato in € 1.032,91. 2. Per la stesura della denuncia di successione e per la liquidazione dell’imposta si rinvia alla Sezione XI della Tariffa (assistenza, rappresentanza e consulenza tributaria). Queste prestazioni sono quindi parcellate autonomamente. 3. Viene espressamente consentito il cumulo con gli onorari previsti dagli articoli 27 (amministrazione di aziende), 28 (amministrazione di patrimoni e di beni) e 30 (liquidazione di aziende). 4. Nel caso in cui il dottore commercialista assista un solo erede, un legatario od un usufruttuario, gli onorari si determinano con riferimento alla quota di spettanza. Se si assistono due o più coeredi, legatari o usufruttuari, gli onorari si determinano in rapporto alla quota di ciascuno di essi senza la riduzione di cui all’articolo 12. 5. L’esclusione della cumulabilità con gli onorari graduali di cui all’articolo 26 é una logica conseguenza dell’ampia escursione tra gli onorari minimi e gli onorari massimi, che rende superflua una remunerazione integrativa in funzione delle singole prestazioni svolte per l’adempimento dell’incarico. Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso Appare ragionevole affermare che gli onorari minimi, per analogia con quanto previsto per i compensi regolati dall’articolo 45, possano essere derogati in forza della disposizione di cui al terzo comma dell’articolo 4.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi 1. Le prestazioni elencate nell’articolo in rassegna - l’elencazione è esemplificativa e non tassativa - sono similari a quelle previste dal precedente articolo 50; le due ipotesi differiscono fra loro principalmente per essere la prima relativa a situazioni originate da una successione ereditaria e la seconda, invece, relativa a situazioni originate dalla volontà del cliente. Circa i criteri per la concreta determinazione degli onorari si rinvia a quanto precisato nel commento al primo comma dell’articolo 50, esplicitamente richiamato. Ne consegue che l’onorario minimo assoluto è di € 1.032,91. Occorre evidenziare come il valore sul quale commisurare l’onorario sia dato dalla somma delle attività o - se superiore - dal totale delle passività, con conseguente implicito riconoscimento che il valore della pratica non è costituito dal netto patrimoniale. Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso Appare ragionevole affermare che gli onorari minimi, per analogia con quanto previsto per i compensi regolati dall’articolo 45, possano essere derogati in forza della disposizione di cui al terzo comma dell’articolo 4. Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione degli onorari di cui all’articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 per effetto del rinvio indiretto all’articolo 50.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi 1. Il rinvio al precedente articolo 51 comporta l’applicazione delle percentuali e dei criteri previsti dall’articolo 50 per tutte quelle prestazioni finalizzate alla regolamentazione attuale e prospettica dei diritti dei singoli familiari in relazione al patrimonio complessivo della famiglia, che non siano specificamente previste da altre norme tariffarie. Ne consegue che l’onorario minimo assoluto è di € 1.032,91. Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso Appare ragionevole affermare che gli onorari minimi, per analogia con quanto previsto per i compensi regolati dall’articolo 45, possano essere derogati in forza della disposizione di cui al terzo comma dell’articolo 4. Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione degli onorari di cui all’articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 per effetto del rinvio indiretto all’articolo 50.

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi 1. Riguarda un’ampia gamma di prestazioni per la consulenza economico-finanziaria che si esplica nell’esecuzione di studi utilizzabili dal cliente per la diagnosi della struttura e della situazione finanziaria dell’azienda o per scegliere tra le diverse forme tecniche di finanziamento. Le prestazioni previste alle lettere a) e b) si realizzano con lo studio dei problemi finanziari sottoposti dal cliente, le cui conclusioni devono risultare da una relazione scritta. Le prestazioni della lettera c) riguardano gli studi di fattibilità per la collocazione dei titoli sul mercato. La lettera d) allarga l’applicazione dell’articolo ad ogni altra prestazione di carattere economico finanziario non compresa in quelle previste dalle lettere a), b) e c). Non si applica l’articolo in rassegna, ma il secondo e quinto comma dell’articolo 45, alla consulenza ed assistenza prestata per la stipulazione di contratti di mutuo e delle altre forme di finanziamento. Il valore della pratica è costituito dai capitali oggetto delle prestazioni di consulenza. Per la concreta determinazione degli onorari si deve tener conto anche del tempo impiegato. Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi 1. Contiene un elenco dettagliato di prestazioni molto varie e differenti, che rendono estremamente complessa l’individuazione di un unico criterio da seguire per la determinazione dei compensi. Il criterio adottato, di applicare percentuali largamente differenziate su un valore della pratica per cui sono indicati parametri (natura e importanza dell’azienda) di non agevole quantificazione numerica, non sempre consente la determinazione di compensi appropriati. Si ricorda che, quando il valore della pratica non è determinabile, si rende applicabile il disposto del secondo comma dell’articolo 4 che determina in € 154.937,07 il valore di riferimento. Appare, in ogni caso, opportuno preconcordare il compenso, ai sensi di quanto consentito dall’articolo 22. 2. Si precisa che le prestazioni accessorie (non strettamente connesse all’esecuzione della prestazione principale) sono parcellabili in via autonoma; peraltro, nel caso che gli onorari di cui al primo comma siano stati preconcordati, il disposto del presente comma si rende applicabile solo se le prestazioni accessorie sono state espressamente escluse dal preconcordato. Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18, le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Sono cumulabili gli onorari di cui all’articolo 26 (con la limitazione prevista al secondo comma dell’articolo 21).

Considerazioni e precisazioni sui singoli commi 1. Le prestazioni regolate dalle disposizioni dell’articolo in rassegna vanno individuate nel complesso di attività di consulenza e assistenza all’impresa, relative all’azienda nello sviluppo dei suoi rapporti nei vari aspetti contrattuali, tributari, amministrativi, commerciali etc.; si tratta cioè di tutte quelle prestazioni, continuativamente rese, che non sono comprese fra le prestazioni di cui al precedente articolo 42, che regola l’assistenza societaria continuativa e generica. Gli onorari devono essere preconcordati con il cliente, avuto riguardo alla durata ed al contenuto delle prestazioni e tenuto comunque conto dei criteri generali indicati negli articoli 3, 6 e, in particolare, 7. Valgono, in ogni caso, le considerazioni svolte nel commento dell’articolo 22. Se non diversamente pattuito nell’accordo preventivo, essendo, di norma, indeterminata la durata dell’incarico, sono applicabili le disposizioni di cui all’articolo 9, al commento del quale si rimanda. Nel caso che gli onorari non siano stati preconcordati, si rendono eventualmente applicabili gli onorari, specifici o graduali, spettanti per ciascuna delle specifiche prestazioni effettuate, nonché le indennità di cui all’articolo 19 e, se ne ricorrono i presupposti, la maggiorazione di cui all’articolo 23. Considerazioni e precisazioni sull’articolo nel suo complesso Nella pratica professionale i compensi per la consulenza aziendale continuativa e generica sono spesso preconcordati congiuntamente con quelli per l’assistenza societaria continuativa e generica di cui all’articolo 42. Spettano i rimborsi di spese di cui all’articolo 18. Salvo diverso accordo, non spettano le indennità di cui all’articolo 19 e la maggiorazione degli onorari di cui all’articolo 23. Non sono cumulabili gli onorari graduali di cui all’articolo 26 (per effetto di quanto disposto dal primo comma dell’articolo 22).

La norma in rassegna regola le modalità di determinazione e quantificazione dei corrispettivi in relazione ai mutamenti intervenuti nella Tariffa in esame rispetto a quella previgente, prevedendo quanto segue: a) relativamente alle prestazioni professionali, per le quali si rendono applicabili le disposizioni di cui al Capo III del Titolo IV, trattandosi di onorari specifici [il cui diritto alla percezione matura unitariamente all’avvenuta esecuzione della pratica (primo comma, lettera a) dell’articolo 20)], si deve fare riferimento alla Tariffa in vigore alla conclusione della pratica; b) relativamente alle prestazioni professionali di attuazione, trattandosi di onorari graduali di cui alla Tabella 1 dell’articolo 26 ed alle Tabelle 3 e 4 rispettivamente degli articoli 47 e 48 [il cui diritto alla percezione matura alla conclusione della singola prestazione (primo comma, lettera b) dell’articolo 20)], si deve fare riferimento alla Tariffa vigente nel momento dell’esecuzione della specifica prestazione, a nulla importando che tali onorari possano essere cumulati con onorari specifici eventualmente determinati, come chiarito alla precedente lettera a), applicando una Tariffa diversa; c) relativamente alle indennità (articolo 19) ed alle spese di viaggio e di soggiorno (articolo 18), per lo stesso principio enunciato nel precedente punto b) in merito agli onorari graduali, si deve fare esclusivo riferimento a quanto previsto dalla Tariffa in vigore nello specifico momento in cui si è verificato il presupposto per la loro applicazione. Quanto previsto dall’articolo in rassegna può trovare applicazione anche nell’ipotesi di successivi aggiornamenti della Tariffa in esame in cui non siano state regolamentate le modalità di applicazione dei nuovi compensi.